IPTPB1/415-260/13-2/KSU - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę projektantowi wynagrodzenia za wykonanie projektu w momencie ich poniesienia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę projektantowi wynagrodzenia za wykonanie projektu w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Z tytułu prowadzenia działalności opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach działalności Wnioskodawczyni ma zamiar dokonywać sprzedaży unikalnych mebli ogrodowych. Meble będą produkowane na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o dzieło zawarta w dniu 1 lipca 2011 r. z jednym z projektantów obejmowała stworzenie projektu wstępnego oraz końcowego i określała wynagrodzenie za wykonanie projektu (które zostało wypłacone w 2011 r.), jak również wyraźnie wskazywała, że sprzedaż praw autorskich do projektu będzie ewentualnie przedmiotem odrębnej późniejszej umowy. Ta odrębna umowa na przeniesienie praw autorskich do projektu została zawarta w dniu 25 października 2012 r., tj. ponad rok po zawarciu pierwszej umowy, na podstawie oceny przydatności stworzonego projektu do produkcji. Zgodnie z tą umową, twórca projektu będzie otrzymywał ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem, przy czym wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od wielkości sprzedaży mebli wyprodukowanych na podstawie tego projektu (jest ustalona procentowo w stosunku do tej sprzedaży). Projektant jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy łączna kwota wynagrodzenia autora za samo wykonanie projektu, bez tantiem wypłacanych w przyszłości z tytułu przeniesienia praw autorskich w zależności od wielkości sprzedaży mebli wyprodukowanych na podstawie tego projektu, stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartości niematerialne i prawne uznaje się wartości o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawczyni, gdy nabywa Ona w pierwszej kolejności projekt mebla, a przeniesienie praw autorskich będzie się odbywało poprzez ratalne wypłaty tantiem od sprzedaży, nie mamy do czynienia z wartościami niematerialnymi i prawnymi. Samo wykonanie projektu nie gwarantuje jeszcze jego realizacji i dokonania przeniesienia praw autorskich, zatem winno być zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nabyty projekt nie może być także uznany za spełniający kryteria zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy. Z kolei w przypadku tantiem otrzymywanych przez projektanta z tytułu przeniesienia praw nie można nawet w przybliżeniu ustalić ich wartości w przyszłych okresach, zaś wypłacane projektantowi w przyszłości tantiemy nie mogą być Jej zdaniem uznane za cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też według Wnioskodawczyni nie tylko comiesięczne kwoty wypłacanych tantiem powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów Jej firmy, ale dotyczy to w pierwszej kolejności także samego wynagrodzenia za wykonanie projektu, które stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz ust. 6b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawczyni, która wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zamiar dokonywać sprzedaży unikalnych mebli ogrodowych. Meble będą produkowane na Jej zamówienie przez podwykonawcę, na podstawie projektów wybitnych twórców w tej dziedzinie, z którymi podpisała umowy o dzieło. Projekty te korzystają z ochrony na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o dzieło zawarta w dniu 1 lipca 2011 r. z jednym z projektantów obejmowała stworzenie projektu wstępnego oraz końcowego i określała wynagrodzenie za wykonanie projektu (które zostało wypłacone w 2011 r.), jak również wyraźnie wskazywała, że sprzedaż praw autorskich do projektu będzie ewentualnie przedmiotem odrębnej późniejszej umowy. Ta odrębna umowa na przeniesienie praw autorskich do projektu została zawarta w dniu 25 października 2012 r., tj. ponad rok po zawarciu pierwszej umowy, na podstawie oceny przydatności stworzonego projektu do produkcji. Zgodnie z tą umową, twórca projektu będzie otrzymywał ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem, przy czym wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od wielkości sprzedaży mebli wyprodukowanych na podstawie tego projektu (jest ustalona procentowo w stosunku do tej sprzedaży). Projektant jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W świetle art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy). Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

* autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16) oraz

* autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 22m ust. 1 cyt. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Na podstawie przepisu art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 18 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, wydatek poniesiony na wypłatę wynagrodzenia projektantowi za wszelkie działania związane z wykonaniem projektów mebli nie powiększa ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi on czynność zupełnie niezależną od przeniesienia majątkowych praw autorskich do dzieła. A więc wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w chwili jego poniesienia.

Dodatkowo wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wysokość wydatków ponoszonych na ratalne wynagrodzenie w postaci tantiem projektanta, wynikająca z umowy o przeniesienie praw majątkowych, uzależniona jest od wysokości przychodów z praw uzyskanych przez Wnioskodawczynię - opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową praw majątkowych, lecz również będą stanowiły koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w chwili ich poniesienia, stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.