IPTPB1/415-223/11-3/MD - Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego i możliwość zastosowania 8,5% stawki ryczałtu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Działalność ta w chwili obecnej polega wyłącznie na wynajmie należących do Wnioskodawcy lokali użytkowych. Lokale te wprowadzone są do działalności gospodarczej jako środki trwałe. Obecnie działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Na usługi wystawiane są faktury VAT.

Z początkiem przyszłego roku Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie działalności wg stawki liniowej 19%, stosownie do art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie w 2012 r. planuje likwidację ww. działalności gospodarczej. Nadal jednak będzie wykonywał usługi najmu już jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej. Ma zamiar dokonać po zakończeniu działalności gospodarczej wyboru opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z roku 2000 Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) i stosowania do tych przychodów jako przychodów z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanej stawki 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stawkę tę Wnioskodawca chce zastosować począwszy od pierwszego przychodu, uzyskanego po zakończeniu działalności gospodarczej, jako przychodu z odrębnego źródła jakim jest najem lokali. Zmiana formy wynajmu ma zostać potwierdzona stosownymi aneksami do umów z najemcami, ze wskazaniem daty zakończenia działalności i zmiany formy prawnej prowadzonego najmu, z najmu w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez osobę fizyczną, na najem przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wynajmujący pozostanie ten sam, zmieni się jedynie jego status podatkowy.

O wyborze opodatkowania przychodów z najmu, jako odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca ma zamiar zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po zakończeniu działalności, do 20 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego odrębnego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza i wynajem min. lokali, stanowią odrębne źródła przychodu, które mogą być opodatkowane samodzielnie na różnych zasadach. Wspomniany punkt 6 każe odrębnie traktować najem lokali będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą i przychody z ich najmu uznać za przychody z działalności gospodarczej. Taką interpretację potwierdza zapis art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który zezwala na opodatkowanie ryczałtu od przychodów uzyskanych z umów najmu m.in. lokali, jeśli "umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". W wyniku likwidacji działalności gospodarczej nastąpi wyłączenie wynajmowanych lokali z działalności gospodarczej i lokale te przestaną być "związane" z działalnością. Równocześnie aneksy do dotychczasowych umów najmu zawarte po dniu zakończenia działalności gospodarczej sprawią, że umowy najmu nie będą już zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie aby uznać, iż osoba fizyczna, która zakończyła działalność gospodarczą w trakcie roku 2012, prowadząca do tego momentu działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym 19%, polegającą na wynajmie lokali użytkowych, po zakończeniu działalności w trakcie tegoż roku 2012 wybrała opodatkowanie dochodów z najmu tych lokali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z roku 2000 Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) i stosowała do tego źródła przychodu, od miesiąca następnego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu z odrębnego źródła przychodu (stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stawkę 8,5%.

Według Wnioskodawcy, decydującym momentem stwierdzenia zmiany źródła przychodu jest data zakończenia działalności gospodarczej, potwierdzona następnie aneksem do umów najmu. Z momentem podpisania aneksów po zakończeniu działalności gospodarczej, każdy przychód winien być opodatkowany jako mający swe źródło w najmie, a nie w działalności. Zatem odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna.

W odniesieniu do pytania nr 2, stosownie do art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 6 ust. 1a, podatnik rozpoczynający osiąganie przychodów z najmu w trakcie roku podatkowego "składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego."

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż aby dokonać wyboru opodatkowania dochodów z najmu lokali użytkowych po zakończeniu działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, winien złożyć stosowne pisemne zawiadomienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu z odrębnego źródła przychodu, jakim jest najem lokali poza zakończoną już działalnością gospodarczą, albo do końca roku 2012, jeśli pierwszy przychód uzyska w grudniu 2012 r. Inaczej mówiąc, pierwszy przychód po likwidacji działalności gospodarczej uruchomi termin (20 następnego miesiąca lub koniec roku 2012) do złożenia stosownego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątku a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. A zatem, aby rozpatrywać możliwe zasady opodatkowania osiąganych z tytułu najmu przychodów w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana umowa najmu generująca przychody jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie, czy generuje przychody poza tą działalnością

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest najem lokali użytkowych. Lokale te wprowadzone są do działalności gospodarczej jako środki trwałe. Obecnie działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Z początkiem nowego roku Wnioskodawcza zamierza wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym. Równocześnie Wnioskodawca w 2012 r. nosi się z zamiarem likwidacji działalności gospodarczej. Po likwidacji działalności w zakresie najmu, Wnioskodawca zamierza wykonywać usług najmu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W związku z tym, po zakończeniu działalności gospodarczej chce opodatkować najem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zmiana formy najmu ma zostać potwierdzona stosownymi aneksami umów z najemcami ze wskazaniem daty zakończenia działalności i zmiany formy prawnej prowadzonego najmu z działalności gospodarczej na najem przez osobę fizyczną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali, oraz wycofania przedmiotu najmu z działalności gospodarczej, przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji najem lokali stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane, zgodnie z wolą podatnika, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli:

* Wnioskodawca dokona likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym będące przedmiotem wynajmu lokale użytkowe zostaną skutecznie wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* umowy najmu (aneksy) tychże lokali zostaną zawarte poza prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, a więc w wyniku ich zawarcia podmiotem wynajmującym stanie się Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej,

* Wnioskodawca rozpocznie osiąganie przychodów z najmu prywatnego w trakcie roku podatkowego i złoży pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według Jego miejsca zamieszkania nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu roku podatkowego,

to przychody z najmu ww. lokali będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem według stawki 8,5% od przychodów ewidencjonowanych w czasie trwania roku podatkowego 2012, o ile spełnione zostaną wymogi określone w cyt. wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy wyraźnie zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.