IPTPB1/415-214/13-4/MAP - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 maja 2013 r., Nr IPTPB2/415-227/13-2/Kr, Nr IPTPB1/415-214/13-2/MAP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 maja 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 3 czerwca 2013 r.), zaś w dniu 10 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania - 5 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać jednym z udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." (dalej: Spółka) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów. Spółka obecnie należy do Grupy P. (dalej: Grupa) zajmującej się produkcją opakowań i wyrobów z tworzyw sztucznych - obecnie 100% udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." posiada należąca do Grupy Spółka Akcyjna "P." (dalej: Spółka Akcyjna). Docelowo - udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne oraz spółka zagraniczna (prawdopodobnie spółka z siedzibą w Luksemburgu; dalej Spółka luksemburska).

W ramach planowanych operacji, po osiągnięciu wskazanego układu właścicielskiego Spółki (tekst jedn.: wspólnikami będą osoby fizyczne i spółka luksemburska), może zostać przeprowadzone umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki luksemburskiej. Dojdzie do zbycia udziałów należących do Spółki luksemburskiej na rzecz Spółki w celu ich umorzenia - w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

Na późniejszym etapie wspólnicy Spółki mogą również podjąć decyzję o przekształceniu w Spółkę osobową (Spółkę jawną). W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. W Spółce, na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Spółka na dzień przekształcenia nie będzie posiadała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż:

* Przyszłe przychody Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane będą w formie podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Siedziba Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." znajduje się w Polsce w L. Po przekształceniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." w Spółkę jawna, Spółka zachowa swoją obecną siedzibę.

* Wnioskodawca będzie posiadał ok. 33% udziałów w zyskach Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." i Spółki jawnej (po jej przekształceniu ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - w Spółkach będzie trzech wspólników (osoby fizyczne) o równym udziale w zyskach.

* Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "R." na dzień przekształcenia w Spółkę jawną dysponować będzie środkami trwałymi oraz wartościami materialnymi i prawnymi, w tym znakiem towarowym objętym prawem ochronnym określonym w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne należące do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą podlegały dalszej amortyzacji w Spółce jawnej po przekształceniu.

* Wnioskodawca pod pojęciem "zysków niepodzielonych lub zatrzymanych" rozumie obie wskazane w wezwaniu kategorie, tj. "zyski wypracowane przez Spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w Spółkę osobową (jawną)", jak również "zyski przekazane na fundusz spółki, zarówno z lat ubiegłych, jak i z bieżącego roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową (Spółkę jawną) będzie On uprawniony do kontynuacji amortyzacji podatkowej składników majątku Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce osobowej (Spółce jawnej).

W szczególności, Wnioskodawca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez Spółkę oraz według metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę przed przekształceniem. Tak ustalone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników tej Spółki (w tym Wnioskodawcy) proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej Spółce.

W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, spółka przekształcona (w sytuacji Wnioskodawcy Spółka jawna) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć jednak należy, iż ww. przepis nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym w myśl art. 93a § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę osobową (spółkę jawną), spółka jawna staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy podatkowe (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przewidują, transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki jawnej) w zakresie podatku dochodowego. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - wypracowany dochód takiej spółki - jej przychody i koszty rozliczają wspólnicy, w tym osoby fizyczne na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 cyt. ustawy).

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Wnioskodawca wskazuje, iż jest udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która planuje przekształcenie w Spółkę osobową, tj. Spółkę jawną. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, skutkiem dokonanej operacji przekształcenia będzie wstąpienie Spółki osobowej (Spółki jawnej) we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy tym w sferze opodatkowania zysków osiąganych przez Spółkę po jej przekształceniu podatkiem dochodowym należy wziąć pod uwagę art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem powstałej Spółki osobowej - konsekwencją powyższego jest konieczność odniesienia wskazanych przepisów dotyczących zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio do Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki osobowej obowiązanego do rozliczania podatku dochodowego z tytułu osiąganych przez tą Spółkę przychodów i kosztów.

Reasumując stwierdzić należy, że w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową (Spółkę jawną) odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodów każdego ze wspólników tej Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową. Spółka osobowa powstała z przekształcenia, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wartości początkowej, dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę przekształcaną przed jej przekształceniem.

Wnioskodawca podkreśla, iż stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., Nr IPPB1/415-904/12-4/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 "k.s.h.", spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z kolei, art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Z uwagi na fakt, że spółka jawna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem, to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie należy dodać, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka przekształcona (osobowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie cytowanego art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3c ww. ustawy, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosownie do treści wyżej cytowanego art. 22h ust. 3 powołanej ustawy, obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształconą.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z określonej w cyt. art. 93a Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej wynika, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie podatku dochodowego, w praktyce w znacznym stopniu to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. To oni bowiem opodatkowują dochód z działalności prowadzonej przez tę spółkę, a zatem rozliczają przychody oraz koszty ich uzyskania. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zamierza zostać jednym z udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów. Na późniejszym etapie wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą podjąć decyzję o przekształceniu w Spółkę osobową (Spółkę jawną). W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki jawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "R." na dzień przekształcenia w Spółkę jawną dysponować będzie środkami trwałymi oraz wartościami materialnymi i prawnymi, w tym znakiem towarowym objętym prawem ochronnym określonym w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne należące do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą podlegały dalszej amortyzacji w Spółce jawnej po przekształceniu.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym prawa ochronnego na znak towarowy), od której odpisów w ciężar kosztów dokonywała Spółka przekształcana, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, to będzie ono miało również zastosowanie do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe, niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy i nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej, która ma powstać wskutek przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tut. organ podatkowy wskazuje również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.