IPTPB1/415-201/13-3/MAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za zakład prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za zakład prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W dniu 22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Rozważa przystąpienie do nowo zawiązanej spółki handlowej (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka przyjmie formę komanditná spoloćnost. Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej). W Spółce, podobnie jak w polskiej spółce komandytowej, przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka posiada osobowość prawną. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W efekcie, w odniesieniu do zysków Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. Spółka w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy jest w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie posiadała udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski.

Spółka zostanie w przyszłości także udziałowcem w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze. Działalność Spółki będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Przedmiotem działalności Spółki może być również m.in. działalność usługowa polegająca na świadczeniu usług informatycznych oraz doradztwie informatycznym. Spółka może również prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz inwestowaniu w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne.

Działalność gospodarcza Spółki nie będzie polegała na żadnej z niżej wymienionych form:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze opis przedmiotu działalności, który będzie wykonywany przez Spółkę, czy Wnioskodawca z tytułu prowadzenia na terytorium Republiki Słowackiej działalności gospodarczej w ramach Spółki będzie posiadał zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej w formie Spółki będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem uznać, że działalność będzie prowadzona poprzez zakład musi on spełnić następujące warunki:

* być stałą placówką,

* prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-I80/06), siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki.

W przypadku Wnioskodawcy, Spółka, której jest wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę. Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki, która będzie spółką holdingową, uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie jest wykluczone również, iż Spółka będzie prowadziła ponadto także inną działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa słowackiego (np. świadczenie usług informatycznych, doradztwo informatyczne lub udzielanie pożyczek). Wymaga wskazania, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki przypadających Wnioskodawcy Spółka nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston) stwierdzają że: "działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością inną od używania nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 (3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu artykułu 14 (...). Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako >>zyski przedsiębiorstwa<< (ang. business profits) w rozumieniu art. 7".

Podobnie stwierdzili autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467): "Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. W tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to Art. 7 OECD Model, www.ip.online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym-spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD". Dalej autorzy Komentarza (Ibidem, s. 734) podkreślili, że: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników" Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule "Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego". Wskazać należy, że również z perspektywy państwa, w którym Spółka będzie prowadziła swoją działalność (Republika Słowacka) - niebędący słowackim rezydentem podatkowym wspólnik Spółki odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (tak jak Wnioskodawca) będzie posiadał z tytułu prowadzonej w ramach Spółki działalności gospodarczej zakład na terytorium Republiki Słowackiej.

Następujące interpretacje indywidualne potwierdzają stanowiska zaprezentowane przez Wnioskodawcę:

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Republiki Słowackiej w ramach Spółki będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.