IPTPB1/415-189/11-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą świadczeń lekarzom weterynarii na podstawie umów zawartych zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczeń na rzecz lekarzy weterynarii.

W ww. wniosku Wnioskodawca przedstawił dwa zagadnienia:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie Nr 1. Natomiast w zakresie zagadnienia Nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

W przedmiotowym wniosku w zakresie zagadnienia Nr 1 został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.).

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii, niebędących pracownikami inspekcji, do 10 enumeratywnie wyliczonych zadań:

Stosownie do art. 16 ust. 2 tej ustawy, wyznaczenie do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 art. 16 następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonywania.

Wnioskodawca wskazał, iż Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznaczył lekarzy weterynarii w drodze decyzji, o której mowa wyżej, a następnie z osobami tymi zawarł umowy zlecenia, określające w szczególności zakres, terminy i miejsce wykonywania ww. czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonywanie oraz termin płatności. Wszyscy wyznaczeni prowadzą zakłady lecznicze dla zwierząt w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej z osobami, o których mowa w art. 16 ust. 1 (lekarze weterynarii) Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty świadczeń wynikających z umów zawartych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, z lekarzami weterynarii, jest i będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na to, iż świadczenia te będą stanowiły dla lekarzy przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że wyznaczenie do wykonywania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii a następnie zawierana jest umowa z lekarzem weterynarii wyznaczonym w drodze decyzji, określająca zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Skutki prawne wywołuje zatem umowa cywilnoprawna a nie decyzja administracyjna. Wobec powyższego, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt - nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej wyznaczony lekarz weterynarii, z którym następnie zawarta jest umowa zlecenia otrzymuje przychód ze źródła innego niż działalność gospodarcza - z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawca obowiązany jest do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż także w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w sprawie interpretacji indywidualnej wskazał, że "nie należy także zapomnieć o nowelizacji ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej dokonanej w październiku 2008 r. Przeprowadzoną zmianą, polegającą na wprowadzeniu w art. 16 ust. 1 punktu oznaczonego jako 1a, uzasadniono potrzebę umożliwienia lekarzom weterynarii czynności zleconych przez powiatowego lekarza weterynarii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności wykonywane osobiście wymieniono odrębnie w pkt 1 tego ustępu)".

W ocenie Wnioskodawcy, lekarze weterynarii wykonujący czynności zlecone przez powiatowego lekarza weterynarii nie robią tego w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, ale jako osoby prywatne. Żeby powiatowy lekarz weterynarii mógł podpisać umowę z prywatnym lekarzem weterynarii musi on wykazać się stałym zatrudnieniem w jakimkolwiek podmiocie gospodarczym lub prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z konieczności opłacenia pełnego ubezpieczenia, w tym emerytalnego i rentowego, chorobowego i wypadkowego, czego nie może dokonać powiatowy lekarz weterynarii, gdyż nie ma na to środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wymienione zostały przychody z działalności wykonywanej osobiście. Rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście wskazane natomiast zostały enumeratywnie w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem, aby można było uznać daną działalność za pozarolniczą działalność gospodarczą, musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. przychodów z:

* pracy i stosunków pokrewnych,

* działalności wykonywanej osobiście,

* działów specjalnych produkcji rolnej,

* najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

* odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych,

* innych źródeł.

Oznacza to, że jeżeli przychód osiągany w ramach prowadzonej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wymienionej ustawy, to nie można uznać go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy przy tym mieć na uwadze, że działalność wykonywana osobiście nie musi spełniać kryteriów ciągłości (powtarzalności i stałości) i określonego stopnia zaawansowania.

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:

W myśl art. 16 ust. 2 powyższej ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W świetle powyższego, wyznaczenie lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspekcji do wykonywania czynności zleconych na podstawie właściwych przepisów następuje w drodze decyzji administracyjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii. Decyzja ta wydawana jest na imię i nazwisko konkretnego lekarza weterynarii jako osoby fizycznej i określa rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania tej osobie. Wykonywanie tych czynności następuje po zawarciu z wyznaczoną osobą umowy cywilnoprawnej, określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną - nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru. Powyższe pozwala zakwalifikować je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń z tytułu wykonywania czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Czynności powyższe nie są bowiem wykonywane przez wyznaczonych lekarzy weterynarii w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje według ustalonego wzoru.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 ww. ustawy).

Cytowane wyżej przepisy wskazują, iż od wypłaconych osobom fizycznych wynagrodzeń osiągniętych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik będzie miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy oraz wykazać kwotę tego świadczenia w informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym w przedmiotowym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca - wskazał, iż jest państwową jednostką budżetową realizującą zadania wynikające z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej. Zadania wskazane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wykonywane są przez lekarzy weterynarii nie będących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następuje po zawarciu z nimi stosownych umów. Lekarze weterynarii, wyznaczeni do wykonywania tych czynności prowadzą jednoosobowo działalność gospodarczą, jako zakłady lecznicze dla zwierząt.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Inspektorat Weterynarii na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z lekarzami weterynarii na wykonanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dokonuje wypłaty świadczeń z tego tytułu, to kwotę tego świadczenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconych z tego tytułu świadczeń Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosowanie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazać kwotę tego świadczenia w informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca osób, tj. dla lekarzy weterynarii, którzy na mocy decyzji administracyjnej wyznaczeni zostali do wykonywanie czynności wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.