IPTPB1/415-180/11-2/KSU - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest adwokatem. Prowadzi Kancelarię Adwokacką. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 1 września 2009 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do projektu "...", realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Beneficjentem projektu jest Polskie Towarzystwo. Projekt ten jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Priorytetu V - Dobre Rządzenie, Działania 5,4 - Rozwój potencjału trzeciego sektora, Poddziałania 5.4.2. - Rozwój dialogu obywatelskiego. Realizacja przypada na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r.

Celem projektu jest udzielanie bezpłatnych porad prawnych i obywatelskich osobom niepełnosprawnym i osobom z ich otoczenia (regulamin projektu "..." załączono do wniosku).

Wnioskodawczyni została zaangażowana jako specjalista z zakresu prawa i powierzono Jej do wykonania czynności przewidziane w projekcie:

* udzielanie bezpłatnych porad prawnych uczestnikom projektu,

* szkolenie asystentów projektu,

* ustalenie zakresu porad prawnych.

Ponadto nadmienia, iż wykonuje powyższe czynności osobiście, za co otrzymuje od beneficjenta projektu wynagrodzenie brutto, określone w okresowych umowach zlecenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu nr 1, natomiast w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania. Środki pomocowe Europejskiego Funduszu Społecznego, jako środki celowe, winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Przychód otrzymywany przez Wnioskodawczynię w przedstawionym stanie faktycznym, pochodzi z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, co powoduje spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Projekt "..." jest realizowany w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt przewiduje m.in. udzielanie porad prawnych przez specjalistę - prawnika, a więc zadania, które Wnioskodawczyni wykonuje, czyni to pierwotnie, ponieważ podstawa do Jej umocowania i wypłacania należnych środków wynika bezpośrednio z treści projektu a nie z umowy z beneficjentem. Co więcej, jako adwokat, na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.), w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych Wnioskodawczyni podlega tylko ustawom. W tym konkretnym stanie faktycznym bezpośrednio realizuje Ona cel programu.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni jest podmiotem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodaje, że usługi adwokackie w ramach powyższego programu świadczy dla uczestników nieodpłatnie.

W związku z powyższym przychody Wnioskodawczyni korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że dla oceny - czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako osoby zatrudnionej przy realizacji projektu "...", w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki spełnia tę przesłankę znaczenie ma więc m.in. ustalenie źródła i sposobu finansowania tego wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest adwokatem i prowadzi Kancelarię Adwokacką. W dniu 1 września 2009 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do projektu "...", realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Beneficjentem projektu jest Polskie Towarzystwo S. R. Projekt ten jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Priorytetu V - Dobre Rządzenie, Działania 5,4 - Rozwój potencjału trzeciego sektora, Poddziałania 5.4.2. - Rozwój dialogu obywatelskiego. Realizacja przypada na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r.

Celem projektu jest udzielanie bezpłatnych porad prawnych i obywatelskich osobom niepełnosprawnym i osobom z ich otoczenia. Wnioskodawczyni została zaangażowana jako specjalista z zakresu prawa i powierzono Jej do wykonania czynności przewidziane w projekcie:

* udzielanie bezpłatnych porad prawnych uczestnikom projektu,

* szkolenie asystentów projektu,

* ustalenie z zakresu porad prawnych.

Powyższe czynności wykonuje osobiście za co otrzymuje od beneficjenta projektu wynagrodzenie brutto, określone w okresowych umowach zlecenie.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 - środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wydatkami budżetu państwa są dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a tego aktu prawnego podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 lub projektów realizowanych w ramach tych programów.

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ustawy o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 ust. 1 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

W myśl art. 117 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...). Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Na podstawie art. 200 powyższej ustawy, obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

W świetle ww. przepisów, źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawczyni jako osoby zatrudnionej przy realizacji projektu na podstawie umowy zlecenia, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie, których pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, należy zauważyć, iż w przypadku Wnioskodawczyni nie została spełniona również druga przesłanka niezbędna do zastosowania zwolnienia, określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Ustalona wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej, uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie środki na realizację projektu otrzymało Polskie Towarzystwo, będące beneficjentem projektu, które w związku z realizacją tego projektu zatrudniło na podstawie umowy zlecenia Wnioskodawczynię, której wypłaca wynagrodzenie refundowane ze środków projektu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest więc bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni w ramach umowy zlecenia wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach tej umowy zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od Polskiego Towarzystwa, jako zatrudniającego, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą.

Zatem, dochody Wnioskodawczyni nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia zawartej z Polskim Towarzystwem, w związku z realizacją projektu "...", w ramach Priorytetu V - Dobre Rządzenie, Działania 5,4 - Rozwój potencjału trzeciego sektora, Poddziałania 5.4.2. - Rozwój dialogu obywatelskiego, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest natomiast związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.