IPTPB1/415-179/11-3/MD - Skutki podatkowe wykupienia bezimiennej polisy ubezpieczeniowej dla członków zarządu i członków rady nadzorczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia bezimiennej polisy ubezpieczeniowej dla członków zarządu i członków rady nadzorczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia bezimiennej polisy ubezpieczeniowej dla członków zarządu i członków rady nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę "ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej". W ogólnych warunkach ubezpieczenia zastrzeżono, że ubezpieczony to: Członek Organów Spółki, Założyciel Spółki, Pracownik (wyłącznie - jeżeli zostanie współpozwanym wraz z Członkiem Organów lub Założycielem Spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie, jakiego dopuścił się Pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze), współmałżonek, prawnie uznany konkubent, spadkobierca, przedstawiciel prawny lub cesjonariusz osób wymienionych wyżej (tj. Członka Organu, Założyciela, Pracownika), lecz wyłącznie, jeżeli działają w tym charakterze. Zgodnie z warunkami ogólnymi, Członek Organów Spółki to osoba fizyczna, będąca w przeszłości, obecnie lub w przyszłości członkiem zarządu, rady nadzorczej lub prokurentem Spółki, bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne ze stanowiskiem członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta. Objęci ochroną ubezpieczeniową zostali wskazani w polisie jako ubezpieczeni w sposób ogólny, bezimienny. Z tytułu zawarcia przedmiotowego ubezpieczenia Spółka, jako ubezpieczający, zapłaciła jednorazowo składkę roczną. Ubezpieczyciel w ramach zawartej umowy ubezpieczenia pokrywa szkody, koszty obrony, koszty postępowania przygotowawczego, grzywny i kary cywilnoprawne, koszty odzyskania dobrego imienia, wynikające z roszczenia podniesionego przez (między innymi): Spółkę, udziałowców, pracowników, organy nadzoru, syndyka masy upadłości, kontrahentów, zewnętrznych doradców lub konsultantów, pozostałe osoby trzecie.

Spółka zamierza zawrzeć identyczną umowę ubezpieczeniową w roku następnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, przy wskazaniu w polisie jako ubezpieczonego: członków zarządu Spółki, członków rady nadzorczej, ogólnie, bezimiennie, stanowi dla poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie maja zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki nagrody ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania, winny być rzeczywiście otrzymane przez podatnika.

Opodatkowanie zaś samej możliwości skorzystania ze świadczenia byłoby sprzeczne z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nawet bierna postawa pracownika, bądź innej osoby uprawnionej, wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Stanowisko takie zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. w sprawach o sygnaturach: I SA/Po 1423/08, I SA/Bk 197/09, SA/Wa 11/09, III SA/Wa 2019/08).

Wobec powyższego Spółka podnosi, iż nieuprawnione w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stanowisko, że opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania przez pracownika lub inną osobę uprawnioną, ze świadczeń wynikających z obejmującej go umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, czyli - realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W konsekwencji o przychodzie pracownika lub innej osoby uprawnionej można by mówić, gdyby skorzystała ona z postawionego jej do dyspozycji świadczenia i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie jego wartości według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe natomiast - zdaniem Spółki - jest niemożliwe w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia - nie można wycenić "możliwości świadczenia".

Dodatkowo Spółka podkreśla, że w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia nastąpiły zmiany zarówno w składzie zarządu, jak i rady nadzorczej, co dodatkowo utrudnia "indywidualizację świadczenia". Spółka wskazuje, iż w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (osobę uprawnioną), bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów polisy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie Spółki ryczałtowy charakter wynagrodzenia za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej uniemożliwia w praktyce określenie wartości przychodu do opodatkowania konkretnych pracowników lub osób uprawnionych.

W konsekwencji zdaniem Spółki, ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej, wykupione przez Spółkę kapitałową, nie stanowi przychodu tych osób, a co za tym idzie nie powinien być w tym zakresie naliczany i odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. III SA/Wa 1870/10 z dnia 21 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 49/11 z dnia 13 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 802/10 z dnia 4 listopada 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę "ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej", dotyczącą odpowiedzialności cywilnej. W ogólnych warunkach ubezpieczenia zastrzeżono, że osoby ubezpieczone to: Członek Organów Spółki, Założyciel Spółki, Pracownik (wyłącznie - jeżeli zostanie współpozwanym wraz z Członkiem Organów lub Założycielem Spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie, jakiego dopuścił się Pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze), współmałżonek, prawnie uznany konkubent, spadkobierca, przedstawiciel prawny lub cesjonariusz osób wymienionych wyżej (Członka Organu, założyciela, Pracownika), lecz wyłącznie, jeżeli działają w tym charakterze. Zgodnie z warunkami ogólnymi, Członek Organów Spółki, to osoba fizyczna będąca w przeszłości, obecnie lub w przyszłości członkiem zarządu, rady nadzorczej lub prokurentem Spółki, bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne ze stanowiskiem członka zarządu, rady nadzorczej lub prokurenta. Objęci ochroną ubezpieczeniową zostali wskazani w polisie jako ubezpieczeni w sposób ogólny, bezimienny. Z tytułu zawarcia przedmiotowego ubezpieczenia Wnioskodawca, jako ubezpieczający, zapłacił jednorazowo składkę roczną. Dodano, iż w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia, nastąpiły zmiany zarówno w składzie zarządu, jak i rady nadzorczej, co utrudnia "indywidualizację świadczenia".

Zatem, mając powyższe na uwadze, skład członków organów Spółki kapitałowej jest możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki, co stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że członek zarządu i rady nadzorczej Spółki, których Spółka jako ubezpieczający zamierza objąć ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członek zarządu, czy rady nadzorczej Spółki, nie są wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej będzie znany - Wnioskodawca dysponuje wiedzą dotyczącą danych osób, które zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową.

Spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta, czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku, gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej Spółki stanowi u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaciła Spółka.

Mając powyższe na uwadze, skoro Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są m.in. członkowie zarządu i rady nadzorczej, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty dla poszczególnych osób przychód z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek na ten podatek.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.