IPTPB1/415-151/14-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-151/14-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 czerwca 2014 r., następnie w dniu 9 czerwca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w placówce pocztowej 6 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W okresie od dnia 6 grudnia 2012 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca jednoosobowy. Na mocy aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wniósł prowadzone przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w R. - (dalej: SKA), celem pokrycia akcji nowej emisji (akcje serii B), które zostały przez Niego objęte, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki komandytowo-akcyjnej.

W skład przedsiębiorstwa wniesionego do SKA wchodził ogół składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wartość godziwa wkładu (przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustaw podatkowych) została określona przez biegłego rewidenta na kwotę 5.988.499,00 zł (słownie: pięć milionów dziewięćset osiemdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych).

Na mocy postanowienia Sądu Rejestrowego z dnia 30 grudnia 2013 r. doszło do przekształcenia SKA w Spółkę komandytową, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych oraz art. 581 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Dotychczasowy komplementariusz SKA, tj. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskał status komplementariusza Spółki komandytowej, a Wnioskodawca - dotychczasowy akcjonariusz SKA - uzyskał status komandytariusza Spółki komandytowej.

Zgodnie z § 8 umowy Spółki komandytowej - spółki przekształconej:

1. Majątek Spółki stanowi majątek Spółki przekształcanej pod firmą S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Rzgowie, którego wartość bilansowa, zgodnie z wyceną składników majątku sporządzoną dla potrzeb przekształcenia na 30 września 2013 r., która stanowi załącznik do planu przekształcenia, wynosi 7.551.406,86 złotych (słownie: siedem milionów pięćset pięćdziesiąt jeden tysięcy czterysta sześć złotych 86/100).

2. Ustala się wartość wkładu wniesionego do Spółka dla:

a. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - 1.000,00 (słownie: jeden tysiąc) złotych;

b. Wspólnika - Wnioskodawcy - 30.000,00 (trzydzieści tysięcy) złotych;

3. Nadwyżka wartości majątku Spółki przekształcanej pod firmą S. Spółka z graniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w R. ponad wartość wkładów wniesionych, o których mowa w ust. 2 wyżej, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca postanowił zmniejszyć swoje zaangażowanie w Spółce komandytowej poprzez częściowy zwrot wniesionego wkładu. Zamierza dokonać zmniejszenia przysługującego Mu udziału kapitałowego poprzez wypłatę kwoty 4.480.000,00 zł (słownie: cztery miliony czterysta osiemdziesiąt tysięcy złotych). Dokonana wypłata nie będzie stanowiła wypłaty zysku ze Spółki komandytowej (wspólnicy podjęli decyzję o braku takich wypłat, celem dalszego rozwoju przedsiębiorstwa Spółki komandytowej), a będzie ona stanowiła, jak zostało to wskazane wyżej, częściowy zwrot wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, który został wniesiony do SKA, a następnie ze względu na przekształcenie formy organizacyjno-prawnej, stał się częścią majątku Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w związku z osiągniętym przychodem wynikającym z wycofania części wkładu, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowo - akcyjnej (przekształconej następnie w Spółkę komandytową) do wysokości nominalnej wkładów wniesionych do Spółki komandytowo - akcyjnej (przekształconej następnie w Spółkę komandytową).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki komandytowej z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodem od osób fizycznych.

Przychód rozpoznany przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim są prawa majątkowe. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem prawa majątkowe, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog tych spraw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółkach niemających osobowości prawnej, w tym również w przypadku spółek komandytowych, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu ze Spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu ze źródła jakim są prawa majątkowe, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, należy więc uznać, że za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej, uznać należy wartość aportu (przedsiębiorstwa) z dnia jego wniesienia do SKA, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w stosunku do Niego zastosowania przepisy ustawy dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, a zwłaszcza jej art. 6, gdyż nie obejmuje on swoim zakresem podmiotowym i przedmiotowym zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. W szczególności nie dojdzie do wypłaty zysku, a jedynie do częściowego wycofania wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1013, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zaznaczyć należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być należycie udokumentowany.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.