IPTPB1/415-151/11-5/AG - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości w formie aportu do nowo utworzonej Spółki Jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze Spółki Jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości w formie aportu do nowo utworzonej Spółki Jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia......., Nr....., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 listopada 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 listopada 2011 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 2 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z bratem są wspólnikami Spółki Jawnej, która zajmuje się produkcją i sprzedażą mięsa oraz wędlin, posiadają po 50% udziałów w tej Spółce.

W 1999 r. ze środków Spółki zakupiona została nieruchomość składająca się z budynku i gruntu. W 2000 r. Spółka poniosła znaczne nakłady finansowe na modernizację przedmiotowego budynku. Na dzień dzisiejszy wartość księgowa budynku wynosi 10.000,00 zł. Wnioskodawca wraz z bratem zamierzają wycofać z ewidencji środków trwałych przedmiotową nieruchomość. Czynność ta zostanie udokumentowana uchwałą podjętą przez wspólników, fakturą wewnętrzną oraz udokumentowana w formie aktu notarialnego, z uwagi na przedmiot czynności i konieczność dokonania zmian wpisów w księdze wieczystej.

Po wycofaniu ze Spółki Jawnej przedmiotowej nieruchomości, jej właścicielami po połowie zostaną wspólnicy Spółki Jawnej, którzy zamierzają wnieść ją aportem do nowo utworzonej Spółki Jawnej, w której są jedynymi udziałowcami i posiadają po 50% udziałów, by dalej jako środek trwały amortyzować tą nieruchomość od pozostałej niezamortyzowanej wartości księgowej (10.000,00 zł).

W piśmie z dnia 1 grudnia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż wycofanie nieruchomości ze Spółki Jawnej będzie czynnością nieodpłatną. Poinformował ponadto, iż na nieruchomości posadowiony jest budynek - pawilon handlowy, w którym prowadzona jest działalność handlowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Natomiast w zakresie pytanie Nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie majątku w ramach jednego podatnika nie powinno wiązać się z żadnym obciążeniem z tytułu podatku dochodowego, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają spółek osobowych za odrębnych podatników. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową są proporcjonalne do posiadanego udziału i są przychodami wspólnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące źródeł przychodów nie zawierają żadnych jednoznacznych wskazań dotyczących ewentualnych przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu, powstałych z tytułu wniesienia aportu do Spółki Jawnej. Zdaniem Wnioskodawcy,. na przeszkodzie w opodatkowaniu aportu wniesionego do Spółki Jawnej stoi nieodpłatność tej transakcji oraz fakt, że w wyniku aportu zmienia się właściciel danego majątku (nowo utworzona Spółka Jawna) nie zmienia się natomiast podatnik podatku dochodowego (Wnioskodawca jest udziałowcem w nowo utworzonej Spółce Jawnej z udziałem wynoszącym 50%, podobnie jak w poprzedniej Spółce Jawnej, z której wycofano dany środek trwały). Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zbycie środka trwałego na rzecz innego podatnika. Tego rodzaju operacja nie ma charakteru ekwiwalentnego i jest jednostronnym działaniem wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Według art. 8 § 1 i § 2 tej ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 28 wymienionej ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Kwestie wkładu reguluje art. 48 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych. Stanowi on, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W myśl art. 50 § 2 ww. ustawy, wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższania umówionego wkładu.

W świetle powyższego, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub praw będących przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki. Wniesienie wkładu powoduje, iż wspólnik nabywa prawo do udziału w zyskach i uczestniczy w stratach.

W takim przypadku dochodzi zatem do odpłatnego przeniesienia własności rzeczy lub praw na rzecz spółki jawnej, w zamian bowiem wspólnik otrzymuje udział kapitałowy. Powyższe pozwala czynność tą zakwalifikować jako zbycie rzeczy lub prawa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie nieruchomości do spółki osobowej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również związane z działalnością przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Według art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle powyższego, określona w umowie spółki jawnej wartość nieruchomości wniesionej aportem do tej spółki, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego w spółce, jednocześnie powodująca nabycie prawa do udziału w zyskach spółki, będzie stanowiła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnoszącego aport do spółki. Przychód ten nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca razem z bratem zamierzają wycofać nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym z majątku Spółki Jawnej, której obecnie są wspólnikami i nieodpłatnie przekazać na potrzeby własne wspólników. Następnie powyższa nieruchomość wniesiona zostanie jako wkładu niepieniężny (aport) do nowo utworzonej Spółki Jawnej, której wspólnikami będą Wnioskodawca i Jego brat.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, iż wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki osobowej (Spółki Jawnej) z punktu widzenia prawa cywilnego dojdzie do odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Wnoszący wkład, otrzyma udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowił będzie podstawę do określenia jego praw i obowiązków, osiągnie więc z tego tytułu przychód.

Powyższego nie zmienia fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane przez spółkę przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Stosownie bowiem do przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Nie ma też w tym przypadku prawnego znaczenia, iż wcześniej nieruchomość będąca przedmiotem wkładu stanowiła majątek innej spółki jawnej. Do nowo utworzonej spółki wnoszony będzie bowiem udział w nieruchomości stanowiący majątek osobisty wspólnika.

Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu do nowo utworzonej Spółki Jawnej w postaci udziału w nieruchomości, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstały z tego tytułu przychód zwolniony jednak będzie z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, którzy mają nieodpłatnie otrzymać nieruchomość, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich. interpretacje prawa podatkowego wydaje się bowiem wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.