IPTPB1/415-15/14-8/15-S/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14 (data wpływu 17 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko-przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 13 marca 2014 r., Nr IPTPB1/415-15/14-2/k.c., IPTPB3/423-12/14-2/PM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 marca 2014 r. (data doręczenia 14 marca 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 20 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką lub Pracodawcą) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do maszyn tekstylnych, pośrednictwa w sprzedaży maszyn tekstylnych, sprzedaży szybkozłączek oraz robotów przemysłowych i części do tych robotów. Zleceniodawca jest członkiem międzynarodowej grupy S., w ramach której powyższe maszyny i towary są produkowane. Siedziba Spółki znajduje się w X. Dystrybucja towarów handlowych z oferty Wnioskodawcy obejmuje obszar całego kraju. Wnioskodawca poza siedzibą Spółki nie posiada biur terenowych. Czynności handlowe, oprócz sprzedaży towarów, obejmują również usługi serwisowe maszyn i robotów sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z grupy S.

Prowadzenie działalności w powyższym zakresie wymaga stałej i dobrze zorganizowanej kadry pracowników mobilnych w postaci przedstawicieli handlowych oraz serwisantów. Zadaniem przedstawicieli handlowych jest generowanie sprzedaży towarów z oferty handlowej Wnioskodawcy oraz prowadzenie marketingu bezpośredniego (wizyty u kontrahentów, prezentacja oferty Wnioskodawcy, przyjmowanie zamówień, doradztwo techniczne). Serwisanci wykonują u kontrahentów Wnioskodawcy m.in. usługi serwisu i naprawy urządzeń, usługi montażu i wymiany części oraz podzespołów w urządzeniach. Praca obydwu kategorii pracowników mobilnych w dużej mierze sprowadza się do czynności poza siedzibą Spółki. Należyte wykonywanie ich obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów do miejsc, w których na dany dzień zaplanowane są zadania pracownika.

Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników mobilnych na podstawie umowy o pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Zastosowanie zadaniowego systemu czasu pracy dla tych pracowników podyktowane będzie specyfiką powierzonych im czynności. Zakres obowiązków pracowników mobilnych nie wymaga regularnej obecności w jednym miejscu w tych samych godzinach w każdym dniu roboczym. Pracownicy mobili będą wykonywać swoje zadania w siedzibie Spółki wyłącznie przez około 30% ich czasu pracy, a pozostała część czasu pracy będzie przypadać na czynności terenowe. Należy zaznaczyć, że w przypadku przedstawicieli handlowych i serwisantów ilość czasu pracy przypadającego w terenie jest wprost proporcjonalna do przychodu uzyskiwanego przez Spółkę. W przypadku przedstawicieli handlowych czynności poza siedzibą są ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży towarów. W przypadku serwisantów czynności poza siedzibą są związane z wykonywaniem zleceń od kontrahentów. Z punktu widzenia interesów Spółki właściwe wykorzystanie czasu pracy pracowników mobilnych jest kluczowe z punktu widzenia rachunku ekonomicznego i uzyskania przychodu.

W umowach o pracę z pracownikami mobilnymi Wnioskodawca zamierza ustalić, jako ich miejsce pracy, siedzibę Spółki oraz obszar, w którym zwykle wykonują oni swoje obowiązki pracownicze. W przypadku przedstawicieli handlowych obszarem tym będzie z reguły kilka województw wraz z województwem X, a w przypadku serwisantów - obszar całego kraju. Pracownicy mobilni będą rekrutowali się spośród mieszkańców X lub pobliskich miejscowości. W celu maksymalizacji korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez Spółkę z pracy pracowników mobilnych, Wnioskodawca zamierza w ten sposób skonstruować ich zadania, aby w niektórych sytuacjach nie wracali oni do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy w danym dniu, lecz pozostawali "w terenie" i w kolejnym dniu pracy kontynuowali czynności na danym obszarze.

Każdorazowy powrót pracowników mobilnych do miejsca zamieszkania byłby dla Spółki nieuzasadniony ekonomicznie. Koszty poniesione w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu "w terenie" będą bowiem mniejsze niż koszty transportu do miejsca zamieszkania i ponownego rozpoczynania podróży w dniu następnym. Wnioskodawca zaznacza, że niejednokrotnie próba powrotu do miejsca zamieszkania i ponownego dojazdu do miejsca czynności w dniu następnym byłaby niemożliwa ze względu na obowiązujące normy czasu pracy. Nawet bowiem w ramach zadaniowego czasu pracy niedopuszczalne jest przekraczanie norm określonych w art. 129 Kodeksu pracy, tj. 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin tygodniowo w ramach przeciętnie 5-dniowego tygodnia pracy. W związku z tym Wnioskodawca zamierza tak ukształtować treść stosunku pracy z pracownikami mobilnymi, że w sytuacji braku faktycznych (zbyt długi dystans) lub prawnych (przekroczenie norm czasu pracy) możliwości powrotu do miejsca zamieszkania, pracownicy ci będą zobligowani korzystać z noclegu "w terenie" w miejscu, w którym w danym dniu ukończyli wykonywanie obowiązków pracowniczych. Gdyby możliwości noclegu w takim miejscu nie było, pracownicy ci będą zobowiązani skorzystać z noclegu w miejscowości pobliskiej. Koszt noclegu pracowników mobilnych, w granicach ustalonych przez pracodawcę, spocznie na Spółce, która będzie nabywcą usługi hotelowej wskazywanym na fakturze VAT wystawionej przez hotel.

W piśmie z dnia 20 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie będzie traktować wyjazdów pracowników mobilnych jako podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Jak wskazano we wniosku (część H) z powołaniem się na orzecznictwo SN, podróżą służbową na gruncie Kodeksu pracy może być wyłącznie zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca podziela to stanowisko z zaznaczeniem, że odnosi się ono wyłącznie do prawno-pracowniczej oceny wyjazdów pracowników mobilnych. W związku z tym Wnioskodawca nie planuje wypłacać pracownikom mobilnym diet ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Nie zmienia to faktu, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej należy traktować autonomicznie. Podobnie jak w przypadku kierowców, którzy niewątpliwie przebywają w podróży służbowej, nie będąc jednocześnie w delegacji w rozumieniu Kodeksu pracy, również pracownicy mobilni będą wykonywać podróże na polecenie Wnioskodawcy i w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (a więc podróże służbowe), które nie będą stanowić jednocześnie delegacji stosownie do art. 775 § 1 k.p. Zatem nie ma podstaw, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosiło się tylko do sytuacji pozostawania pracownika w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. Wnioskodawca podtrzymuje w tym zakresie argumentację zawartą w części H wniosku i załącznikach.

Spółka wskazała, że gdy nie będzie dokonywać zwrotu pracownikom kosztów noclegów (w tym sensie, że nie będzie przekazywać im bezpośrednio środków pieniężnych na pokrycie tych wydatków), podstawą rozliczenia będzie faktura, rachunek lub ewentualnie inny dokument księgowy wystawiony przez usługodawcę (hotel, hostel, pensjonat, etc.), w którym to dokumencie jako nabywca usługi będzie wskazana Spółka. Spółka uiści należność objętą fakturą poprzez płatność kartą płatniczą powierzoną pracownikowi, stosownie do zawartej z nim umowy o powierzeniu karty płatniczej i dostępu do środków pieniężnych oraz o odpowiedzialności materialnej.

Jeżeli Spółka będzie dokonywać zwrotu pracownikom kosztów (w tym sensie, że będzie przekazywać im bezpośrednio środki pieniężne na pokrycie tych wydatków) podstawą rozliczenia będzie przyznany pracownikowi ryczałt w stałej wysokości na każdy nocleg, ujęty na liście płac i wypłacany na jej podstawie. Wysokość ryczałtu, sposób weryfikowania zasadności noclegu pracownika mobilnego w terenie oraz szczegółowy tryb i termin wypłacania ryczałtu będzie regulował stosowny regulamin wprowadzony przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Pracodawcy będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie - czy przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wydatków poniesionych na pokrycie noclegu pracownika mobilnego "w terenie".

2. Czy koszty noclegów pracowników mobilnych "w terenie" będą stanowić po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Pracodawcy nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nawet jeśli taki by stanowiło, to #61485; jeżeli koszt ten nie będzie przekraczać wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju #61485; przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wydatki ponoszone w związku z noclegami pracowników mobilnych "w terenie" będą racjonalne z punktu widzenia interesu gospodarczego Wnioskodawcy oraz konieczne z punktu widzenia obowiązku przestrzegania norm czasu pracy. Racjonalność wyraża się w tym, że zobowiązanie pracownika do nocowania "w terenie" uchroni Spółkę przed znacznie większym wydatkiem (koszty paliwa do samochodu służbowego) związanym z powrotem pracownika do siedziby Spółki, a ponadto umożliwi efektywne wykorzystanie czasu pracy pracownika, który nie będzie tracony na dojazdy. Pracownik mobilny w trakcie dojazdu do miejsca wykonania zadań nie generuje dla Spółki przychodu. Natomiast konieczność prawna stosowania takiego rozwiązania wynika z obowiązujących norm czasu pracy.

Zgodnie z art. 129 § 1 Kodeksu pracy, czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy. Stosowanie zadaniowego systemu czasu pracy nie zwalnia z przestrzegania tej normy w tym sensie, że zadania powierzone pracownikowi muszą nadawać się do wykonania w zakreślonych ustawą granicach czasowych. Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie miał prawnych możliwości wymagania od pracowników powrotu do siedziby Spółki każdego dnia bez narażania się na zarzut postawienia pracownikowi zadań niemożliwych do zrealizowania.

Jeżeli zatem korzystanie przez pracowników mobilnych z noclegów w terenie jest uzasadnione wyłącznie interesem ekonomicznym Spółki i prawnie konieczne, to nie sposób uznać, aby pracownik uzyskiwał od Pracodawcy z tego tytułu jakąkolwiek korzyść, która stanowiłaby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nocleg "w terenie" będzie bowiem w tej sytuacji obowiązkiem pracownika, którego realizacja służy wyłącznie interesom Pracodawcy. Poddanie się takiemu obowiązkowi przez pracownika nie może być traktowane jako jakiekolwiek przysporzenie po jego stronie.

Na jego skutek, w szczególności nie następuje zmniejszenie po stronie pracownika mobilnego obciążeń związanych z utrzymaniem jego miejsca zamieszkania, bowiem z tytułu noclegu w terenie nie ulegają zmniejszeniu miesięczne, ponoszone przez pracownika z tytułu, np. czynszu najmu, rat kredytu (z którego sfinansowany był zakup lokalu), czy opłat stałych związanych z lokalem. Należy nadmienić, że Wnioskodawca nie dopuszcza sytuacji, w której noclegi "w terenie" stałyby się dla pracownika mobilnego przeważającą formą zakwaterowania. Przeciwnie, noclegi tego rodzaju uzasadnione będą wyłącznie, gdy będzie na to wskazywać rachunek ekonomiczny i obowiązek poszanowania norm prawa pracy.

W konsekwencji przyjęcie, że poniesienie przez Spółkę kosztów noclegu pracownika mobilnego "w terenie", stanowiłoby przychód dla tego pracownika, spowodowałoby opodatkowanie nierzeczywistego przysporzenia i bezzasadnie zwiększyło koszty pracy. Pracownik ponosiłby większe obciążenia podatkowe tylko z tego tytułu, że charakter jego pracy wymaga noclegów poza miejscem zamieszkania. Oznaczałoby to dyskryminację takiego pracownika w porównaniu do osoby, która co prawda również jest pracownikiem mobilnym, ale obszar jej aktywności zawodowej jest na tyle niewielki, że umożliwia codzienne dojazdy z miejsca zamieszkania. Zgodnie z art. 18 (3c) § 1 Kodeksu pracy, pracownicy mają prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę lub za pracę o jednakowej wartości. Przyjęcie stanowiska, że pracownik dojeżdżający z miejsca zamieszkania nie uzyskuje "dodatkowego" przychodu, a pracownik mobilny nocujący "w terenie" taki przychód otrzymuje, przy tym samym wynagrodzeniu brutto, powodowałoby de facto niższe wynagrodzenie netto dla pracownika należącego do drugiej kategorii. Tym samym pracodawca nie byłby w stanie wywiązać się z zasady równego traktowania w zatrudnieniu, stanowiącej jedną z naczelnych zasad prawa pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Cytowane przepisy wiążą zatem powstanie przychodu z zaistnieniem po stronie podatnika pewnego realnego przysporzenia majątkowego, co jest zresztą zgodne z wykształconym w doktrynie i orzecznictwie pojęciem przychodu (por. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02, w którym analizując pojęcie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wskazał, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (wyrok NSA z 14 maja 1998 r., I SA/Sz 1305/97, w którym Sąd wskazał, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem #61485; jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa). W przypadku korzystania przez pracowników mobilnych na koszt pracodawcy z noclegów "w terenie" nie można mówić o żadnym przysporzeniu majątkowym po ich stronie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Pracodawcy nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów #61485; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. (IPPB2/415-3/11-4/AS) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2629/11).

Z ostrożności prawno #61485; podatkowej Wnioskodawca wskazał jednak, że nawet gdyby wbrew powyższej argumentacji stwierdzić istnienie przychodu, to przychód taki korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie jest w związku z tym zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego powyższą regulacją kluczowe jest zatem ustalenie, czy pracownik mobilny korzystający z noclegu "w terenie" przebywa w podróży służbowej. W tym zakresie można dostrzec różnego rodzaju próby definiowania podróży służbowej. Pojęcie podróży służbowej można rekonstruować na gruncie art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, stosownie do którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W wyroku z dnia 10 października 2012 r. (II UK72/12) Sąd Najwyższy dokonał podsumowania rozważań orzecznictwa w kwestii prawidłowego rozumienia podróży służbowej. Sąd Najwyższy podkreślił, że poczynając od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08), zgodnie przyjmuje się, że art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy odnosi się jedynie do zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Z przepisu tego wynika bowiem wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny. Jej podstawę formalną stanowi polecenie wyjazdu służbowego, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo Sądu Najwyższego należy przyjąć, że wykonując obowiązki pracownicze, pracownicy mobilni Wnioskodawcy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Wyprowadzenie z powyższego stanowiska wniosku, że wobec pracowników mobilnych nie może mieć zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jednak nader pochopne. Wnioskodawca w pełni aprobuje pogląd o autonomii prawa podatkowego w systemie prawa. Autonomia ta sprawia, że nie ma podstaw do bezpośredniego przełożenia pojęć prawa pracy do prawa podatkowego, w tym do przeniesienia pojęcia podróży służbowej z Kodeksu pracy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustawodawca nie zastosował w tym celu stosownego odesłania. Stanowisko to zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej mierze należy in extenso przytoczyć zasadnicze tezy uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2009 r. (I SA/Po 863/09), w którym Sąd za bezpodstawne uznał ograniczanie zakresu stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze jego wykładni systemowej, odwołującej się wprost do przepisu ustawy z dnia art. 77⁵ Kodeksu pracy, Sąd przyjął, że wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia podróży służbowej w prawie podatkowym, przepis art. 77⁵ Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r., I SA/Po 1022/07 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08). Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa obowiązującego na obszarze Państwa, którą znamionuje szereg cech normatywnych całkowicie odmiennych od cech właściwych innym dziedzinom prawa. W szczególności dotyczy to obszaru prawa prywatnego, do którego zalicza się prawo pracy, który odróżnia od prawa podatkowego całkowicie odmienna metoda regulacji. W związku z tym fundamentalnym założeniem, na podkreślenie zasługuje fakt, że pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane tylko i wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie, czy też samodzielnie z mocy prawa prywatnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób.

W obowiązującym stanie prawnym brak jest wyraźnego postanowienia ustawodawcy, które by nakazywało, by przy wykładni pojęcia podróży służbowej pracownika należało posługiwać się wprost terminami ustanowionymi w przepisach prawa pracy. Dlatego dokonując rekonstrukcji normy podatkowej w przedmiotowym zakresie należy uwzględniać regulacje wskazanej gałęzi prawa z dużą ostrożnością oraz z poszanowaniem reguł obowiązujących w obszarze prawnopodatkowym, w tym zwłaszcza zasad nullum tributum sine lege oraz in dubio pro tributario. W konsekwencji istnienia tych zasad wskazuje się bowiem, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni, dokonując zaś interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień. Wszelkie wątpliwości przy wykładni prawa podatkowego, decydujące o istnieniu i wysokości ciężarów podatkowych, powinny podlegać rozstrzygnięciu na korzyść podatnika.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w systemie prawa polskiego można znaleźć alternatywną definicję podróży służbowej na gruncie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców. Stosownie do art. 2 pkt 7 w zw. z art. 2 pkt, jako podróż służbową należy rozumieć każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy, przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, lub polegające na wykonaniu na polecenie pracodawcy wyjazdu poza miejscowość, o której mowa powyżej, w celu wykonania przewozu drogowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że kierowca w świetle powyższej regulacji przebywa w podróży służbowej, chociaż nie jest to podróż służbowa w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Na gruncie cytowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2011 r. (II FSK 732/10) wskazał, że powyższa definicja podróży służbowej ma charakter wyjaśniający, zbieżny #61485; dla celów podatkowych #61485; z treścią wydawanych orzeczeń. Takie uregulowanie było konieczne, aby kierowcy, którzy w związku ze specyfiką zawodu są w permanentnej podróży nie byli pozbawieni prawa do diety. Niezależnie od tego, zawarty w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy zwrot "w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub "poza stałym miejscem pracy" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko diet, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, a nie definicji podróży służbowej.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych do wprowadzania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienia pomiędzy sytuacją kierowcy, a sytuacją pracownika mobilnego Spółki. Przepisy prawa podatkowego nie dają do tego żadnych podstaw normatywnych. Potwierdza to jedynie konieczność autonomicznego budowania pojęcia podróży służbowej. Pracownicy mobilni Wnioskodawcy niewątpliwie będą odbywać podróże, na polecenie Pracodawcy, w celu wykonania czynności służbowych w miejscu docelowym. Sama podróż też będzie realizowana w wykonaniu obowiązków pracowniczych, bowiem pracownik znajdzie się w niej wyłącznie z woli Pracodawcy. Zatem na gruncie prawa podatkowego pracowników mobilnych trzeba będzie uznać za pracowników odbywających podróże służbowe, nawet jeśli będą się oni poruszać po obszarze wskazanym jako miejsce pracy. Jeżeli już prawo podatkowe miałoby sięgać do innych gałęzi prawa w poszukiwaniu podstaw zbudowania definicji podróży służbowej, to z pewnością bardziej zasadne byłoby skierowanie uwagi na regulację ustawy o czasie pracy kierowców, która zakłada właśnie powyższe rozumienie podróży służbowej, a nie na art. 77⁵ Kodeksu pracy i związane z nim orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W świetle powyższego należy przyjąć, że pracownicy mobilni będą przebywać w podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wydatki Pracodawcy na pokrycie kosztów noclegów "w terenie" #61485; nawet gdyby uznać je za przychód po stronie pracownika #61485; będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego tym przepisem.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-15/14-4/k.c., stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji zauważono, że skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi pracowników #61485; przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Spółki - będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Interpretację z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-15/14-4/k.c., doręczono Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415W-23/14-2/k.c.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 22 maja 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-15/14-4/k.c., Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 18 czerwca 2014 r. (data stempla pocztowego 18 czerwca 2014 r., data wpływu 23 czerwca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 7 lipca 2014 r., Nr IPTPB1/4160-27/14-2/k.c., tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-15/14-4/k.c.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującej uznaniem, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej, stanowi jego przychód ze stosunku pracy.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP.

Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym oraz akcentuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia, jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów, Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie - spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że w analogicznej kwestii wypowiadały się także sądy administracyjne, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., w sprawie o sygn. II FSK 2387/12 (dostępny w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 7/13, kryterium oceny uznał, że "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy". Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości".

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, w całości go zaakceptował i przyjął za własny.

W świetle powyższego, Sąd nie podzielił stanowiska Organu dokonującego interpretacji indywidualnej w zakresie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tym, nie są również trafne argumenty Organu dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Końcowo Sąd dodał, że ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonana przez Sąd oraz sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13, kryteria zgodnego z Konstytucją RP rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 17 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.