IPTPB1/415-15/14-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 13 marca 2014 r., Nr IPTPB1/415-15/14-2/k.c., IPTPB3/423-12/14-2/PM (doręczonym w dniu 14 marca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 24 marca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką lub Pracodawcą) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do maszyn tekstylnych, pośrednictwa w sprzedaży maszyn tekstylnych, sprzedaży szybkozłączek oraz robotów przemysłowych i części do tych robotów. Zleceniodawca jest członkiem międzynarodowej grupy, w ramach której powyższe maszyny i towary są produkowane. Siedziba Spółki. Dystrybucja towarów handlowych z oferty Wnioskodawcy obejmuje obszar całego kraju. Wnioskodawca poza siedzibą Spółki nie posiada biur terenowych. Czynności handlowe, oprócz sprzedaży towarów, obejmują również usługi serwisowe maszyn i robotów sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z grupy.

Prowadzenie działalności w powyższym zakresie wymaga stałej i dobrze zorganizowanej kadry pracowników mobilnych w postaci przedstawicieli handlowych oraz serwisantów. Zadaniem przedstawicieli handlowych jest generowanie sprzedaży towarów z oferty handlowej Wnioskodawcy oraz prowadzenie marketingu bezpośredniego (wizyty u kontrahentów, prezentacja oferty Wnioskodawcy, przyjmowanie zamówień, doradztwo techniczne). Serwisanci wykonują u kontrahentów Wnioskodawcy m.in. usługi serwisu i naprawy urządzeń, usługi montażu i wymiany części oraz podzespołów w urządzeniach. Praca obydwu kategorii pracowników mobilnych w dużej mierze sprowadza się do czynności poza siedzibą Spółki. Należyte wykonywanie ich obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów do miejsc, w których na dany dzień zaplanowane są zadania pracownika.

Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników mobilnych na podstawie umowy o pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Zastosowanie zadaniowego systemu czasu pracy dla tych pracowników podyktowane będzie specyfiką powierzonych im czynności. Zakres obowiązków pracowników mobilnych nie wymaga regularnej obecności w jednym miejscu w tych samych godzinach w każdym dniu roboczym. Pracownicy mobili będą wykonywać swoje zadania w siedzibie Spółki wyłącznie przez około 30% ich czasu pracy, a pozostała część czasu pracy będzie przypadać na czynności terenowe. Należy zaznaczyć, że w przypadku przedstawicieli handlowych i serwisantów ilość czasu pracy przypadającego w terenie jest wprost proporcjonalna do przychodu uzyskiwanego przez Spółkę. W przypadku przedstawicieli handlowych czynności poza siedzibą są ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży towarów. W przypadku serwisantów czynności poza siedzibą są związane z wykonywaniem zleceń od kontrahentów. Z punktu widzenia interesów Spółki właściwe wykorzystanie czasu pracy pracowników mobilnych jest kluczowe z punktu widzenia rachunku ekonomicznego i uzyskania przychodu.

W umowach o pracę z pracownikami mobilnymi Wnioskodawca zamierza ustalić jako ich miejsce pracy siedzibę Spółki oraz obszar, w którym zwykle wykonują oni swoje obowiązki pracownicze. W przypadku przedstawicieli handlowych obszarem tym będzie z reguły kilka województw wraz z województwem, a w przypadku serwisantów - obszar całego kraju. Pracownicy mobilni będą rekrutowali się spośród mieszkańców lub pobliskich miejscowości. W celu maksymalizacji korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez Spółkę z pracy pracowników mobilnych, Wnioskodawca zamierza w ten sposób skonstruować ich zadania, aby w niektórych sytuacjach nie wracali oni do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy w danym dniu, lecz pozostawali "w terenie" i w kolejnym dniu pracy kontynuowali czynności na danym obszarze.

Każdorazowy powrót pracowników mobilnych do miejsca zamieszkania byłby dla Spółki nieuzasadniony ekonomicznie. Koszty poniesione w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu "w terenie" będą bowiem mniejsze niż koszty transportu do miejsca zamieszkania i ponownego rozpoczynania podróży w dniu następnym. Wnioskodawca zaznacza, że niejednokrotnie próba powrotu do miejsca zamieszkania i ponownego dojazdu do miejsca czynności w dniu następnym byłaby niemożliwa ze względu na obowiązujące normy czasu pracy. Nawet bowiem w ramach zadaniowego czasu pracy niedopuszczalne jest przekraczanie norm określonych w art. 129 Kodeksu pracy, tj. 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin tygodniowo w ramach przeciętnie 5-dniowego tygodnia pracy. W związku z tym Wnioskodawca zamierza tak ukształtować treść stosunku pracy z pracownikami mobilnymi, że w sytuacji braku faktycznych (zbyt długi dystans) lub prawnych (przekroczenie norm czasu pracy) możliwości powrotu do miejsca zamieszkania, pracownicy ci będą zobligowani korzystać z noclegu "w terenie" w miejscu, w którym w danym dniu ukończyli wykonywanie obowiązków pracowniczych. Gdyby możliwości noclegu w takim miejscu nie było, pracownicy ci będą zobowiązani skorzystać z noclegu w miejscowości pobliskiej. Koszt noclegu pracowników mobilnych, w granicach ustalonych przez pracodawcę, spocznie na Spółce, która będzie nabywcą usługi hotelowej wskazywanym na fakturze VAT wystawionej przez hotel.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie będzie traktować wyjazdów pracowników mobilnych jako podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Jak wskazano we wniosku (część H) z powołaniem się na orzecznictwo SN, podróżą służbową na gruncie Kodeksu pracy może być wyłącznie zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca podziela to stanowisko z zaznaczeniem, że odnosi się ono wyłącznie do prawno-pracowniczej oceny wyjazdów pracowników mobilnych. W związku z tym pracodawca nie planuje wypłacać pracownikom mobilnym diet ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Nie zmienia to faktu, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej należy traktować autonomicznie. Podobnie jak w przypadku kierowców, którzy niewątpliwie przebywają w podróży służbowej, nie będąc jednocześnie w delegacji w rozumieniu Kodeksu pracy, również pracownicy mobilni będą wykonywać podróże na polecenie pracodawcy i w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (a więc podróże służbowe), które nie będą stanowić jednocześnie delegacji stosownie do art. 77⁵ § 1 k.p. Zatem nie ma podstaw, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosiło się tylko do sytuacji pozostawania pracownika w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. Wnioskodawca podtrzymuje w tym zakresie argumentację zawartą w części H wniosku i załącznikach.

Spółka wskazała, że gdy nie będzie dokonywać zwrotu pracownikom kosztów noclegów (w tym sensie, że nie będzie przekazywać im bezpośrednio środków pieniężnych na pokrycie tych wydatków), podstawą rozliczenia będzie faktura, rachunek lub ewentualnie inny dokument księgowy wystawiony przez usługodawcę (hotel, hostel, pensjonat, etc.), w którym to dokumencie jako nabywca usługi będzie wskazana Spółka. Spółka uiści należność objętą fakturą poprzez płatność kartą płatniczą powierzoną pracownikowi stosownie do zawartej z nim umowy o powierzeniu karty płatniczej i dostępu do środków pieniężnych oraz o odpowiedzialności materialnej.

Jeżeli Spółka będzie dokonywać zwrotu pracownikom kosztów (w tym sensie, że będzie przekazywać im bezpośrednio środki pieniężne na pokrycie tych wydatków) podstawą rozliczenia będzie przyznany pracownikowi przez pracodawcę ryczałt w stałej wysokości na każdy nocleg, ujęty na liście płac i wypłacany na jej podstawie. Wysokość ryczałtu, sposób weryfikowania zasadności noclegu pracownika mobilnego w terenie oraz szczegółowy tryb i termin wypłacania ryczałtu będzie regulował stosowny regulamin wprowadzony przez Pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Pracodawcy będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie - czy przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wydatków poniesionych na pokrycie noclegu pracownika mobilnego "w terenie".

2. Czy koszty noclegów pracowników mobilnych "w terenie" będą stanowić po stronie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Pracodawcy nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nawet jeśli taki by stanowiło, to - jeżeli koszt ten nie będzie przekraczać wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju #61485; przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wydatki ponoszone w związku z noclegami pracowników mobilnych "w terenie" będą racjonalne z punktu widzenia interesu gospodarczego Wnioskodawcy oraz konieczne z punktu widzenia obowiązku przestrzegania norm czasu pracy. Racjonalność wyraża się w tym, że zobowiązanie pracownika do nocowania "w terenie" uchroni Spółkę przed znacznie większym wydatkiem (koszty paliwa do samochodu służbowego) związanym z powrotem pracownika do siedziby Spółki, a ponadto umożliwi efektywne wykorzystanie czasu pracy pracownika, który nie będzie tracony na dojazdy. Pracownik mobilny w trakcie dojazdu do miejsca wykonania zadań nie generuje dla Spółki przychodu. Natomiast konieczność prawna stosowania takiego rozwiązania wynika z obowiązujących norm czasu pracy.

Zgodnie z art. 129 § 1 Kodeksu pracy, czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy. Stosowanie zadaniowego systemu czasu pracy nie zwalnia z przestrzegania tej normy w tym sensie, że zadania powierzone pracownikowi muszą nadawać się do wykonania w zakreślonych ustawą granicach czasowych. Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie miał prawnych możliwości wymagania od pracowników powrotu do siedziby Spółki każdego dnia bez narażania się na zarzut postawienia pracownikowi zadań niemożliwych do zrealizowania.

Jeżeli zatem korzystanie przez pracowników mobilnych z noclegów w terenie jest uzasadnione wyłącznie interesem ekonomicznym Spółki i prawnie konieczne, to nie sposób uznać, aby pracownik uzyskiwał od Pracodawcy z tego tytułu jakąkolwiek korzyść, która stanowiłaby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nocleg "w terenie" będzie bowiem w tej sytuacji obowiązkiem pracownika, którego realizacja służy wyłącznie interesom Pracodawcy. Poddanie się takiemu obowiązkowi przez pracownika nie może być traktowane jako jakiekolwiek przysporzenie po jego stronie.

Na jego skutek, w szczególności nie następuje zmniejszenie po stronie pracownika mobilnego obciążeń związanych z utrzymaniem jego miejsca zamieszkania, bowiem z tytułu noclegu w terenie nie ulegają zmniejszeniu miesięczne, ponoszone przez pracownika z tytułu, np. czynszu najmu, rat kredytu (z którego sfinansowany był zakup lokalu), czy opłat stałych związanych z lokalem. Należy nadmienić, że Wnioskodawca nie dopuszcza sytuacji, w której noclegi "w terenie" stałyby się dla pracownika mobilnego przeważającą formą zakwaterowania. Przeciwnie, noclegi tego rodzaju uzasadnione będą wyłącznie, gdy będzie na to wskazywać rachunek ekonomiczny i obowiązek poszanowania norm prawa pracy.

W konsekwencji przyjęcie, że poniesienie przez Spółkę kosztów noclegu pracownika mobilnego "w terenie", stanowiłoby przychód dla tego pracownika, spowodowałoby opodatkowanie nierzeczywistego przysporzenia i bezzasadnie zwiększyło koszty pracy. Pracownik ponosiłby większe obciążenia podatkowe tylko z tego tytułu, że charakter jego pracy wymaga noclegów poza miejscem zamieszkania. Oznaczałoby to dyskryminację takiego pracownika w porównaniu do osoby, która co prawda również jest pracownikiem mobilnym, ale obszar jej aktywności zawodowej jest na tyle niewielki, że umożliwia codzienne dojazdy z miejsca zamieszkania. Zgodnie z art. 18 (3c) § 1 Kodeksu pracy, pracownicy mają prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę lub za pracę o jednakowej wartości. Przyjęcie stanowiska, że pracownik dojeżdżający z miejsca zamieszkania nie uzyskuje "dodatkowego" przychodu, a pracownik mobilny nocujący "w terenie" taki przychód otrzymuje, przy tym samym wynagrodzeniu brutto, powodowałoby de facto niższe wynagrodzenie netto dla pracownika należącego do drugiej kategorii. Tym samym pracodawca nie byłby w stanie wywiązać się z zasady równego traktowania w zatrudnieniu, stanowiącej jedną z naczelnych zasad prawa pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Cytowane przepisy wiążą zatem powstanie przychodu z zaistnieniem po stronie podatnika pewnego realnego przysporzenia majątkowego, co jest zresztą zgodne z wykształconym w doktrynie i orzecznictwie pojęciem przychodu (por. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02, w którym analizując pojęcie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wskazał, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (wyrok NSA z 14 maja 1998 r., I SA/Sz 1305/97, w którym Sąd wskazał, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem #61485; jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa). W przypadku korzystania przez pracowników mobilnych na koszt pracodawcy z noclegów "w terenie" nie można mówić o żadnym przysporzeniu majątkowym po ich stronie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Pracodawcy nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów #61485; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. (IPPB2/415-3/11-4/AS) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2629/11).

Z ostrożności prawno - podatkowej Wnioskodawca wskazuje jednak, że nawet gdyby wbrew powyższej argumentacji stwierdzić istnienie przychodu, to przychód taki korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a Wnioskodawca nie jest w związku z tym zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego powyższą regulacją kluczowe jest zatem ustalenie, czy pracownik mobilny korzystający z noclegu "w terenie" przebywa w podróży służbowej. W tym zakresie można dostrzec różnego rodzaju próby definiowania podróży służbowej. Pojęcie podróży służbowej można rekonstruować na gruncie art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, stosownie do którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W wyroku z dnia 10 października 2012 r. (II UK72/12) Sąd Najwyższy dokonał podsumowania rozważań orzecznictwa w kwestii prawidłowego rozumienia podróży służbowej. Sąd Najwyższy podkreślił, że poczynając od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08), zgodnie przyjmuje się, że art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy odnosi się jedynie do zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Z przepisu tego wynika bowiem wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny.

Jej podstawę formalną stanowi polecenie wyjazdu służbowego, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo Sądu Najwyższego należy przyjąć, że wykonując obowiązki pracownicze, pracownicy mobilni Wnioskodawcy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Wyprowadzenie z powyższego stanowiska wniosku, że wobec pracowników mobilnych nie może mieć zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jednak nader pochopne. Wnioskodawca w pełni aprobuje pogląd o autonomii prawa podatkowego w systemie prawa. Autonomia ta sprawia, że nie ma podstaw do bezpośredniego przełożenia pojęć prawa pracy do prawa podatkowego, w tym do przeniesienia pojęcia podróży służbowej z Kodeksu pracy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustawodawca nie zastosował w tym celu stosownego odesłania. Stanowisko to zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej mierze należy in extenso przytoczyć zasadnicze tezy uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2009 r. (I SA/Po 863/09), w którym Sąd za bezpodstawne uznał ograniczanie zakresu stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze jego wykładni systemowej, odwołującej się wprost do przepisu ustawy z dnia art. 77⁵ Kodeksu pracy, Sąd przyjął, że wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia podróży służbowej w prawie podatkowym, przepis art. 77⁵ Kodeksu pracy może znaleźć w nim tylko odpowiednie zastosowanie (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r., I SA/Po 1022/07 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 547/08). Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa obowiązującego na obszarze Państwa, którą znamionuje szereg cech normatywnych całkowicie odmiennych od cech właściwych innym dziedzinom prawa. W szczególności dotyczy to obszaru prawa prywatnego, do którego zalicza się prawo pracy, który odróżnia od prawa podatkowego całkowicie odmienna metoda regulacji. W związku z tym fundamentalnym założeniem, na podkreślenie zasługuje fakt, iż pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane tylko i wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie, czy też samodzielnie z mocy prawa prywatnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa prywatnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób.

W obowiązującym stanie prawnym brak jest wyraźnego postanowienia ustawodawcy, które by nakazywało, by przy wykładni pojęcia podróży służbowej pracownika należało posługiwać się wprost terminami ustanowionymi w przepisach prawa pracy. Dlatego dokonując rekonstrukcji normy podatkowej w przedmiotowym zakresie należy uwzględniać regulacje wskazanej gałęzi prawa z dużą ostrożnością oraz z poszanowaniem reguł obowiązujących w obszarze prawnopodatkowym, w tym zwłaszcza zasad nullum tributum sine lege oraz in dubio pro tributario. W konsekwencji istnienia tych zasad wskazuje się bowiem, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni, dokonując zaś interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień. Wszelkie wątpliwości przy wykładni prawa podatkowego, decydujące o istnieniu i wysokości ciężarów podatkowych, powinny podlegać rozstrzygnięciu na korzyść podatnika.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w systemie prawa polskiego można znaleźć alternatywną definicję podróży służbowej na gruncie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców. Stosownie do art. 2 pkt 7 w zw. z art. 2 pkt, jako podróż służbową należy rozumieć każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy, przewozu drogowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały, lub polegające na wykonaniu na polecenie pracodawcy wyjazdu poza miejscowość, o której mowa powyżej, w celu wykonania przewozu drogowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że kierowca w świetle powyższej regulacji przebywa w podróży służbowej, chociaż nie jest to podróż służbowa w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Na gruncie cytowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2011 r. (II FSK 732/10) wskazał, że powyższa definicja podróży służbowej ma charakter wyjaśniający, zbieżny #61485; dla celów podatkowych #61485; z treścią wydawanych orzeczeń. Takie uregulowanie było konieczne, aby kierowcy, którzy w związku ze specyfiką zawodu są w permanentnej podróży nie byli pozbawieni prawa do diety. Niezależnie od tego, zawarty w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy zwrot "w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub "poza stałym miejscem pracy" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczy tylko diet, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, a nie definicji podróży służbowej.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych do wprowadzania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. rozróżnienia pomiędzy sytuacją kierowcy, a sytuacją pracownika mobilnego Spółki. Przepisy prawa podatkowego nie dają do tego żadnych podstaw normatywnych. Potwierdza to jedynie konieczność autonomicznego budowania pojęcia podróży służbowej. Pracownicy mobilni Wnioskodawcy niewątpliwie będą odbywać podróże, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania czynności służbowych w miejscu docelowym. Sama podróż też będzie realizowana w wykonaniu obowiązków pracowniczych, bowiem pracownik znajdzie się w niej wyłącznie z woli pracodawcy. Zatem na gruncie prawa podatkowego pracowników mobilnych trzeba będzie uznać za pracowników odbywających podróże służbowe, nawet jeśli będą się oni poruszać po obszarze wskazanym jako miejsce pracy. Jeżeli już prawo podatkowe miałoby sięgać do innych gałęzi prawa w poszukiwaniu podstaw zbudowania definicji podróży służbowej, to z pewnością bardziej zasadne byłoby skierowanie uwagi na regulację ustawy o czasie pracy kierowców, która zakłada właśnie powyższe rozumienie podróży służbowej, a nie na art. 77⁵ Kodeksu pracy i związane z nim orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W świetle powyższego należy przyjąć, że pracownicy mobilni będą przebywać w podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wydatki pracodawcy na pokrycie kosztów noclegów "w terenie" - nawet gdyby uznać je za przychód po stronie pracownika #61485; będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego tym przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie w ww. przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy #61485; wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do maszyn tekstylnych, pośrednictwa w sprzedaży maszyn tekstylnych, sprzedaży szybkozłączek oraz robotów przemysłowych i części do tych robotów. Siedziba Spółki. Dystrybucja towarów handlowych z oferty Wnioskodawcy obejmuje obszar całego kraju. Wnioskodawca poza siedzibą Spółki nie posiada biur terenowych. Czynności handlowe Wnioskodawcy (oprócz sprzedaży towarów), obejmują również usługi serwisowe maszyn i robotów sprzedawanych przez Niego oraz inne podmioty z grupy. Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników mobilnych na podstawie umowy o pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Zastosowanie zadaniowego systemu czasu pracy dla tych pracowników podyktowane będzie specyfiką powierzonych im czynności. Zakres obowiązków pracowników mobilnych nie wymaga regularnej obecności w jednym miejscu, w tych samych godzinach w każdym dniu roboczym. Pracownicy mobili będą wykonywać swoje zadania w siedzibie Spółki wyłącznie przez około 30% ich czasu pracy, a pozostała część czasu pracy będzie przypadać na czynności terenowe. W umowach o pracę z pracownikami mobilnymi Wnioskodawca zamierza ustalić jako ich miejsce pracy siedzibę Spółki oraz obszar, w którym zwykle wykonują oni swoje obowiązki pracownicze. W przypadku przedstawicieli handlowych, obszarem tym będzie z reguły kilka województw, wraz z województwem, a w przypadku serwisantów #61485; obszar całego kraju.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka nie będzie traktować wyjazdów pracowników mobilnych jako podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy.

Na wstępie podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu, czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Czym innym jest zatem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Spółki, wykonywane przez pracowników mobilnych obowiązki pracownicze, nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi pracowników #61485; przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Spółki - będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 marca 2013 r., Nr IPPB2/415-3/11-4/AS wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Ponadto tut. Organ zauważa, że powołana interpretacja została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją z dnia 28 czerwca 2012 r., Nr DD3/033/88/MCA/11/PK-681.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.