IPTPB1/415-141/14-2/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowych w ramach rozwiązania Spółki jawnej oraz wygaśnięcia zobowiązania wobec tej Spółki wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. W ramach prowadzonej działalności ww. Spółka może nabyć w przyszłości od Spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze jej wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Mu pożyczki, wraz z odsetkami od tej pożyczki (dalej jako "Wierzytelność pożyczkowa"). W zależności od dalszych decyzji odnośnie struktury własnościowej aktywów Wnioskodawcy możliwe jest, że w ramach szerszej restrukturyzacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w Spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"). Na skutek przekształcenia aktywa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj.: m.in. "Wierzytelność pożyczkowa", staną się aktywami Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie. W konsekwencji, Spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

Następnie Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej, które na moment jej rozwiązania mogą obejmować "Wierzytelność pożyczkową".

W związku z powyższym, jeżeli na moment rozwiązania Spółki osobowej jej majątek będzie obejmował "Wierzytelność pożyczkową", na skutek rozwiązania Spółki osobowej w rękach Wnioskodawcy zostaną skupione prawa (tekst jedn.: wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki) oraz obowiązki (tekst jedn.: zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej do spłaty pożyczki), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej/wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy poprzez tzw. konfuzję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, Wierzytelności pożyczkowej w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku konfuzji na skutek rozwiązania Spółki osobowej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Otrzymanie przez Niego, jako wspólnika Spółki osobowej, "Wierzytelności pożyczkowej" w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast to treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak, np. "Wierzytelność pożyczkowa") otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Prócz wyżej wskazanych konkluzji, Wnioskodawca podkreślił, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku spółki osobowej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji przez Wnioskodawcę nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Oznacza to, że zakres stosowania tego przepisu nie jest uzależniony od rodzaju, czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową, składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Powyższa interpretacja tego przepisu jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 tej ustawy.

Zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby zostać spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu tym do ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia, tj.: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

Wnioskodawca wskazał, że potwierdzeniem przedstawionego wyżej stanowiska jest m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-655/13-4/MD.

Wnioskodawca zaznaczył, że znane są Mu stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku polikwidacyjnego składników majątkowych takich jak wierzytelności, nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 776/13, w którym skład orzekający odnosząc się do przedstawianego stanowiska organu podatkowego stwierdził, że: "Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11). Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia)."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego "Wierzytelności pożyczkowych" w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu udzielonej pożyczki i odsetek od tej pożyczki, w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej nie spowoduje powstania u Niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma "Wierzytelność pożyczkową" wobec samego siebie. W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Henclewski; "Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym"; ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby ergo powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie do zespolenia długu wobec Spółki osobowej oraz wierzytelności Spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie dla Niego jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać tylko w przypadku:

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako "Kodeks cywilny"), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania", natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

* potrącenia,

* (odnowienia) nowacji,

* zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie na skutek rozwiązania Spółki osobowej dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy praw (tekst jedn.: wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki) oraz obowiązków (tekst jedn.: zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej do spłaty pożyczki) tego samego stosunku prawnego, wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiejkolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji, w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu udzielonej pożyczki i odsetek od tej pożyczki, z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę tej "Wierzytelności pożyczkowej" w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.