IPTPB1/415-125/14-7/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konfuzji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-125/14-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 maja 2014 r. (data doręczenia 21 maja 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 27 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje zakup udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka"), w wyniku czego stanie się jednym z jej wspólników. Do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych (w tym również spółkach z siedzibą w Polsce) lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

W przyszłości, z przyczyn biznesowych lub osobistych, Wnioskodawca może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację (wraz z pozostałymi udziałowcami). W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce, a następnie przeprowadzić likwidację Spółki (wraz z pozostałymi udziałowcami).

W każdym razie umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym, w razie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o ograniczeniu lub zakończeniu działalności prowadzonej poprzez Spółkę - wskutek umorzenia całości lub części udziałów w Spółce - Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) w postaci środków pieniężnych, udziałów w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy). W przypadku umorzenia części udziałów w Spółce, pozostałą część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce), tj. pozostałe środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji Spółki.

Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym - w zależności od składników majątku nabytego od Spółki w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji - Wnioskodawca:

* dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce;

* środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste lub nowe inwestycje.

Jednocześnie, wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki wobec innych niż Wnioskodawca podmiotów. Składnikiem wydawanego Wnioskodawcy majątku mogą być również wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej, jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

W uzupełnieniu z dnia 28 maja 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że osiąga następujące przychody ze źródeł położonych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu w Polsce:

Dodał, że nie jest wykluczone, że w 2014 r. osiągnie również przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w związku z udziałem w spółce jawnej).

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca doprecyzował, że planuje nabycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (tekst jedn.: "Spółce" zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku) założonej w formie prawnej stanowiącej odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza nabyć x% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (tekst jedn.: "Spółce" zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku).

Wnioskodawca poinformował, że (jak zostało to wskazane we wniosku), umorzenie udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (tekst jedn.: "Spółce" zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku) nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do przewidzianej w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych procedury umorzenia w trybie automatycznym.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie miała wierzytelność wobec Niego z tytułu zawartej umowy pożyczki (tekst jedn.: wierzytelność o spłatę pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

2. Czy w przypadku umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

4. Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej) na skutek umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 4. W zakresie pytań Nr 1-3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Jego zobowiązanie wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części główniej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, że prawo polskie (w szczególności Kodeks cywilny), nie zawiera przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, skutki w postaci wygaśnięcia zobowiązania w następstwie konfuzji można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na podstawie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika. W przypadku gdy wierzyciel i dłużnik stanie się tą samą osobą, zobowiązanie wygasa, bowiem nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym. Zgodnie z ugruntowanymi stanowiskiem literatury przedmiotu, do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną "sekundę logiczną" (por. T. Justyński, "Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym", w: "Przegląd Sądowy" 1997/10, s. 34).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowiku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/umorzyć), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, przychodem jest wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. Skoro wskutek konfuzji wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki, jak również odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność o spłatę pożyczki, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca zauważa, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki-wobec Wnioskodawcy nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawnie innego rodzaju.

Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że konfuzja wierzytelności różni się od umorzenia zobowiązania, a w wyniku konfuzji nie dochodzi do powstania dochodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/D7-2/HS: "Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu",

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-153/13-2/MD,

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-50/13/WM,

8. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.