IPTPB1/415-12/12-2/KSU - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka jawna z siedzibą w Z. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie składowania i recyklingu odpadów oraz usług budowlanych i zarządzania nieruchomościami. Wspólnicy Spółki planują restrukturyzację polegającą na wyodrębnieniu dwóch podmiotów gospodarczych specjalizujących się oddzielnie w wynajmie nieruchomości i usługach budowlanych oraz składowaniu i recyklingu odpadów. Celem reorganizacji jest pozyskanie inwestora strategicznego i sprzedaż części prowadzonej działalności gospodarczej związanej ze składowaniem i recyklingiem odpadów. By uniezależnić byt Firmy od działalności gospodarczej jej wspólników, X. Spółka jawna (w wyniku wyodrębnienia usług budowlanych pozostanie w niej wyłącznie działalność w zakresie zagospodarowania odpadów) ma zostać przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 572 w powiązaniu z art. 551 Kodeks spółek handlowych. Wartość udziałów objętych przez wspólników Spółki przekształcanej w przekształconej Spółce z o.o. ma odpowiadać księgowej wartości aktywów netto X. Spółka jawna (odpowiadającej podatkowej wartości składników przedsiębiorstwa, pomniejszonej o zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Objęte przez wspólników przekształcanej Spółki jawnej udziały w Y. Sp. z o.o., mają zostać wniesione aportem do utworzonej przez nich Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V. W zamian za wniesionych 100% udziałów Y. Sp. z o.o. jej udziałowcy obejmą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki V, która ma poszukiwać strategicznego nabywcy dla zbywanej części działalności. Wartość nominalna przyznanych w drodze wymiany udziałów Spółki V ma odpowiadać wartości godziwej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y. na dzień wniesienia aportu, wynikającej z wyceny opartej na jej zdolności do generowania zysków (wycena DCF oparta na zdyskontowanych przepływach pieniężnych). Wartość godziwa aportu stanowić będzie około trzykrotności księgowej wartości składników majątku Y. Sp. z o.o., skorygowanej o jej zobowiązania. W momencie znalezienia odpowiedniego inwestora Spółka V dokona sprzedaży 100% posiadanych udziałów w Y. Sp. z o.o. W dalszym etapie działań obecni właściciele Spółki jawnej X. - przyszli udziałowcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V zamierzają przekształcić Spółkę V w Spółkę jawną w trybie art. 551 Kodeks Spółek Handlowych i w jej ramach prowadzić działalność gospodarczą w zmienionym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniu nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V w wyniku wniesienia aportem udziałów Y. Sp. z o.o. nie wygeneruje po stronie wnoszących aport osób fizycznych przychodu, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku opisanej transakcji wymiany udziałów:

W momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V w Spółkę jawną, dochód wspólników w myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, będzie obejmował wartość niepodzielonych zysków Spółki V na dzień przekształcenia. Dochód ten nie będzie obejmował nadwyżki wartości nominalnej objętych udziałów Spółki V ponad wartość nominalną wniesionych aportem udziałów Y. Sp. z o.o.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód od nadwyżki wartości nominalnej objętych udziałów Spółki V ponad historyczną wartość wydatków na nabycie udziałów przekazanych w drodze wymiany powstałby w przypadku zbycia objętych udziałów Spółki V. W opisywanej sytuacji, nie następuje zbycie udziałów Spółki V, tylko jej przekształcenie w Spółkę osobową, kontynuującą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie rozpoznaje poza dochodem z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, żadnych innych tytułów dochodu do opodatkowania dla udziałowców przekształconej spółki kapitałowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministerstwa Finansów m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2010 r., Nr ILPB1/41S-24/10-3/IM i z dnia 24 maja 2011 r., Nr ILP81/415-238/11-3/AGr, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. IPPB1/415-915/10-3/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 cyt. wyżej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe; dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez tę Spółkę przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, iż objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V w wyniku wniesienia aportem udziałów Y. Sp. z o.o. nie wygeneruje po stronie osób fizycznych wnoszących aport przychodu, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.