Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 21 maja 2013 r.
Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPB1/415-109/13-4/MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę na rzecz pracowników kosztów noclegu w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i związanych z tym obowiązków płatnika:

* w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-109/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 24 kwietnia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 29 kwietnia 2013 r., Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.), które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 6 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka - Wnioskodawca) zajmuje się sprzedażą hurtową artykułów zaopatrzenia medycznego. W celu bezpośredniego dotarcia do klientów rozproszonych po całej Polsce oraz nawiązania współpracy handlowej Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę pracowników, w tym m.in. przedstawicieli handlowych, którzy wykonują swe obowiązki w ramach umów o pracę. Przedstawiciele handlowi stanowią w strukturze zatrudnienia grupę pracowników mobilnych.

Do podstawowych obowiązków przedstawicieli handlowych należy praca w terenie, polegająca w szczególności na organizowaniu spotkań z potencjalnymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Spółkę. Spotkania odbywają się najczęściej w lokalizacjach odległych od siedziby Spółki i jej głównego biura. W związku z realizacją określonych szczegółowo umową o prace celów oraz poleceń służbowych każdy z pracowników mobilnych zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do klientów, jak i do poszukiwania nowych rynków zbytu dla produktów Spółki.

Przedstawiciele handlowi, w umowie o pracę, jako podstawowe miejsce świadczenia pracy mają wpisany określony zakres terytorialny, gdzie najczęściej wykonują swe obowiązki (obszar wyznaczony umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). Każdy z przedstawicieli handlowych w umowie o pracę ma odmiennie wskazane miejsce pracy, którym jest określony obszar terytorialny (2-4 województwa na terenie Polski). W uzasadnionych potrzebami pracodawcy okolicznościach pracownicy odbywają podróże poza określony umową o pracę obszar ich podstawowej działalności.

Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) podczas pracy w terenie wskazanym jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy (wyszczególnione w umowie o pracę województwa) ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się z zakresu powierzonych im obowiązków. Wydatki te dotyczą m.in. kosztów noclegów w trasie (hotele, pensjonaty), zakupów paliwa do użytkowanych przez nich samochodów służbowych, czy też opłat przejazdowych i parkingowych. Ponoszone w trakcie podroży zwykłych oraz służbowych wydatki są bezpośrednio finansowane przez Spółkę lub też tymczasowo ponoszone przez pracownika, a następnie zwracane przez Spółkę.

Aktualnie podmiot świadczący usługi podatkowo - księgowe na rzecz Spółki, z uwagi na niejasność interpretacji przepisów podatkowych - zaprezentowanych w niniejszym wniosku - zalicza do przychodów pracownika mobilnego wydatki na usługi hotelowe (hotele, motele, pensjonaty) na terenie stałego miejsca świadczenia pracy przez pracownika (wskazane w umowie o pracę województwa), jednocześnie uznając, iż w takiej sytuacji pracownik może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.), czyli do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Spółka nie zgadza się z powyższym sposobem interpretacji, skutkującym nieuzasadnionym opodatkowaniem wydatków pracowników na noclegi i stoi na stanowisku, iż uzasadnione jest pokrywanie w całości kosztów pracowników mobilnych związanych z ich noclegami na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy w sytuacji, gdy są one bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem pracy przez pracownika mobilnego na rzecz Spółki, a tym samym nie powinny być one zaliczanie do dochodu pracownika podlegającego opodatkowaniu zarówno w kwocie do 500 zł, jak również w kwocie przekraczającej limit 500 zł.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, na gruncie wykładni przepisów podatkowych (art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 11 p.d.o.f.) uzasadnione jest dokonywanie pełnego zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi (czy to w trakcie delegacji służbowych, czy też świadczenia pracy na terenach wskazanych w umowie o pracę) w oparciu o dokumenty potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi, które to dokumenty będą wystawione na rachunek Spółki.

W piśmie z dnia 6 maja 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż wyjazdy przedstawicieli handlowych w ramach obszarów wskazanych w umowie o pracę, jako zwykłe miejsce wykonywania przez nich obowiązków służbowych (określone terytorium), nie stanowią podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość usługi noclegowej (hotele, pensjonaty), z której korzysta przedstawiciel handlowy (pracownik mobilny), zrealizowanej przez tego pracownika na terenie określonym w umowie o pracę jako jego podstawowe miejsce świadczenia pracy (teren określonych województw), gdy z uwagi na charakter pracy pracownika usługa noclegowa jest powiązana bezpośrednio z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na polecenie pracodawcy, będzie stanowiła dla takiego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie:

Czy w przypadku zaliczenia do przychodów pracownika wydatków na usługi noclegowe (hotele, pensjonaty) pracownik może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub też art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 14 p.d.o.f., czyli do wysokości wydatków noclegowych nieprzekraczających miesięcznie 500 zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku ww. pytania zostały przeformułowane, i ostatecznie zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w wyżej opisanym przypadku, tj. w sytuacji ponoszenia przez pracowników mobilnych, a następnie refundowania wydatków związanych z usługami noclegowymi pracowników mobilnych, gdy świadczą oni pracę na terenie określonym jako ich podstawowe miejsce pracy (tekst jedn.: nie są w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy), w tym, po przekroczeniu kwoty 500 zł miesięcznie łącznej kwoty wydatków na noclegi, jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu pracownikom tychże kwot.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawartym w uzupełnieniu wniosku, nie jest On zobowiązany do naliczania i poboru podatku od osób fizycznych z tytułu wydatków poniesionych przez Niego na opłacenie hoteli i pensjonatów przedstawicielom handlowym w związku ze świadczeniem przez nich pracy na obszarze określonym jako stałe miejsce świadczenia pracy (obszar geograficzny). W ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi to przychodu pracowników, a zatem Wnioskodawca nie będzie pełnił roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwot wydatkowanych na noclegi przedstawicieli handlowych w świetle art. 12 ust. 1-3 w zw. z art. 11 ustawy p.d.o.f. i art. 31 i nast. p.d.o.f. Za taką argumentacją przemawia, że noclegi odbywają się na terenie, który określony jest jako obszar wykonywania podstawowych obowiązków pracowniczych. Wobec tego naliczanie i potrącanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest nieuprawnione i skutkowałoby nieuzasadnionym opodatkowaniem usług, które są immanentnie związane z istotą świadczenia pracy w terenie, a co za tym idzie - nie stanowią po stronie pracownika przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, noclegi pracowników mobilnych (niebędących w podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy), odbywane na obszarach wskazanych w umowie o pracę, jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy, mają bezpośredni i wyłączny związek z obowiązkami służbowymi pracownika, są wynikiem polecenia pracodawcy oraz nie skutkują zaspokojeniem potrzeb pracownika w jego sferze osobistej, a co za tym idzie - nie skutkują po stronie pracownika powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego i tym samym obowiązku potrącania zaliczek na podatek (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy mobilni poruszając się po obszarach wskazanych w umowie o pracę (przypisane im województwa), świadczą w sposób stały pracę poza siedzibą Spółki, nie będąc w podróży służbowej z uwagi na charakter wykonywanych przez nich obowiązków, wynikających wprost z umowy o pracę. Zatem, wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy na obszarze przypisanych każdemu pracownikowi w umowie o pracę województw (2-4 województwa) Wnioskodawca nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) i w związku z tym nie wypłaca diet określonych przepisami prawa pracy (Kodeks pracy i akty wykonawcze). W związku z udostępnieniem pracownikom mobilnym pojazdów służbowych, Wnioskodawca pokrywa podczas "zwykłych" podróży pracowników mobilnych wydatki związane z zakupem paliwa, zarówno na cele podróży odbywanych w ramach określonego umową miejsca świadczenia pracy (przypisane pracownikowi mobilnemu województwa), jak również na cele podróży poza wskazany w umowie teren (podróż służbowa).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zwrot wydatków poniesionych przez przedstawiciela handlowego na zakup paliwa do pojazdu służbowego w związku z wyjazdami w celu realizacji obowiązków pracowniczych w określonym umową stałym miejscu świadczenia pracy - nie skutkuje po stronie pracownika powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.), to podobnie o powstaniu przychodu nie sposób mówić w sytuacji, gdy w ramach polecenia służbowego w związku z obowiązkami służbowymi pracownik korzysta z usługi hotelowej (np. w sytuacji, gdy ilość poleconych przez Wnioskodawcę spotkań na danym obszarze uzasadnia skorzystanie z usług noclegowych). Podkreślić należy, iż w przedstawionym zagadnieniu interpretacyjnym punktem wyjścia jest rozważenie, czy określone zdarzenie (skorzystanie przez pracownika w ramach jego podstawowych obowiązków pracowniczych z usługi noclegowej) podlega opodatkowaniu, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie ustalenie - na kolejnym etapie wykładni norm podatkowych (art. 12 i 11 p.d.o.f.) - czy zdarzenie to podlega zwolnieniom ustanowionym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W razie ustalenia, iż dane zdarzenie nie jest objęte definicją przychodu, przepisy szczególne, wyłączające określone świadczenia z opodatkowania, nie będą miały zastosowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków za usługi noclegowe dla pracownika nie stanowi przychodu pracownika, to nie będzie on automatycznie podlegał opodatkowaniu tylko dlatego, że przepis wyłączający z PIT pokrewne świadczenia nie objął zwrotu tych wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter i miejsce świadczonej pracy przez pracowników mobilnych, koszty ponoszonych przez nich noclegów, które powiązane się w sposób wyłączny z pracą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w sytuacji, gdy zostały one poniesione w ramach świadczenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wypłacanych im diet, zwrotu kosztów noclegów i dojazdów, skoro przemieszczają się oni i korzystają z noclegów podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy.

Odbywając podróż wynikającą z polecenia pracodawcy, w stałym dla pracownika miejscu świadczenia pracy (określony obszar terytorialny), pracownik korzysta z noclegu, który nie stanowi jego osobistego przysporzenia (nie zaspokaja przecież jego potrzeb osobistych skoro stanowi konieczność związaną z pełnieniem obowiązków pracowniczych w terenie, co jest immanentną cechą przedstawicieli handlowych). Nocleg ten stanowi wyłącznie przysporzenie dla pracodawcy, który zmierzając do efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika mobilnego i ograniczenia kosztów jego powrotu do miejsca zamieszkania i powrotu na ten sam teren dnia kolejnego, celem kontynuacji rozpoczętych obowiązków pracowniczych, kompensuje m.in. w ten sposób koszty dojazdu.

Nie sposób w tym miejscu również pominąć istotnej okoliczności, iż korzystając z usługi noclegowej podczas wykonywania pracy w terenie pracownik posiada równolegle stałe miejsce zamieszkania, w związku z którym ponosi stałe - miesięczne opłaty, celem jego utrzymania, a niejednokrotnie koszty zobowiązań kredytowych na zakup podstawowego miejsca zamieszkania, bądź też koszt w postaci czynszu najmu. Nie sposób zatem uznać, aby pracownik, który w związku ze świadczeniem pracy w terenie korzystał z usługi hotelowej, osiągał jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu, skoro równolegle ponosi on stałe koszty swojego stałego miejsca zamieszkania, z którego tylko i wyłącznie z powodu świadczenia pracy nie może korzystać w zakresie noclegu.

Zauważyć również należy, iż skorzystanie przez pracownika mobilnego z usługi hotelowej podczas oraz w związku ze świadczeniem pracy na obszarze miejsca wykonywania podstawowych obowiązków pracownika nie wpływa na zmniejszenie stałych miesięcznych kosztów pracownika związanych z utrzymywaniem przez niego jego stałego miejsca zamieszkania. W żadnym razie pracownik w tym samym czasie nie ma potrzeby posiadania dwóch miejsc pobytu.

W tej sytuacji, opodatkowanie podatkiem dochodowym usługi noclegowej prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia pracownika tytułem nierzeczywistego przysporzenia, a w konsekwencji prowadzi do poniesienia przez niego nieuzasadnionego podatku od osiąganych dochodów z tytułu pracy. Wnioskodawca uważa, iż określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), ma znaczenie z punktu widzenia wyłącznie spoczywającego na pracowniku obowiązku zorganizowania przez pracownika we własnym zakresie swojego dojazdu do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy pracownika jest terytorium kilku województw (czasem innych niż miejsce zamieszkania pracownika), to nie sposób uznać, że pracownik jest zobowiązany do poniesienia osobistych konsekwencji wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie. Zasadniczo to na pracowniku, a nie na pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania, a co za tym idzie pracownik mocą swych własnych decyzji kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju, jeśli wiążą się one z koniecznością dojazdu do siedziby spółki (zakładu głównego). Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy. Spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, ze ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie niewątpliwie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowana, który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim, który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy, do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres, do którego musi on dojechać ze swego stałego miejsca zamieszkania. Jednakże w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy) nie sposób przyjąć powyższej reguły. Pracownicy mobilni mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny, w momencie kształtowania swojego stosunku pracy decydowali o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do miejsca położenia zakładu pracy, z którym ich działalność była związana (np. z siedzibą firmy, biurem, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie). Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi konsekwencjami związanymi z takim, a nie innym miejscem zamieszkania. Zatem, sfinansowanie niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania przy zakładzie pracy będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Odmiennie będą natomiast traktowane wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i noclegu w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy).

Rażąco nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż sprawą osobistą pracownika mobilnego, wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy, jest jego zakwaterowanie w trakcie objętych poleceniem pracodawcy podróży na terytorium stanowiącym obszar jego działania. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika, a które nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ponoszonego na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż dla oceny, czy noclegi pracowników w trakcie podróży, które nie stanowią podróży służbowych, odwołać się w pierwszej kolejności należy do przepisów w zakresie nieodpłatnego świadczenia.

Na uzasadnienie swego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Zgodnie z art. 12 ust. 2 p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, zaś zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f.",przychodami, z zastrzeżeniem art: 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Jak wskazuje się w orzecznictwie, cytowane powyżej przepisy dotyczą realnych przysporzeń majątkowych. Przysporzeniem osoby fizycznej, w myśl wskazanych przepisów, jest wyłącznie zaspokajanie jakichś jej potrzeb natury osobistej. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się jednocześnie, iż podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym albowiem"obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie własnej korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (...)", (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS1/06, uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt. FPS 9/02).

Definicja ta stanowi w ocenie Sądów kontynuację linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAP i US 2000, Nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2252/99, LEX nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, Nr 11, poz. 261).

Jednak każdorazowo koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje ustalenie zaistnienia przysporzenia, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie osoby (lub pokrycie wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz Spółki, w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracą jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby i nie ma dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego.

Jeśli przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz Spółki. Zaś działanie w imieniu i na rzecz Spółki oznacza, iż przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia albowiem jest nim tylko i wyłącznie Spółka, która faktycznie korzysta z usługi noclegowej (hotelowej). Z tego względu przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, iż Spółka ponosi pewne koszty"za pracownika", jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki"za Spółkę", do których zwrotu jest uprawniony.

Powyższe stanowisko potwierdzają aktualne interpretacje podatkowe odnoszące się do poruszonego problemu (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r., Nr IPPB2/415-3/11-4/AS.

Ponad podniesione argumenty Wnioskodawca swe stanowisko uzasadnia aktualną wykładnią wskazanych przepisów podatkowych dokonaną przez sądy administracyjne, uchylające nieprawidłowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie rzekomego istnienia przysporzenia po stronie pracownika podlegającego opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11, uchylił interpretację Ministra Finansów nakazującą rozpoznanie przychodu pracownikowi, któremu, mimo iż nie był w podróży służbowej, pracodawca pokrył koszty noclegu w hotelu. W swej nieprawidłowej, zdaniem Sądu, interpretacji Minister Finansów uznał, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wydatki poniesione w związku z podróżą służbową nie stanowią przychodu. Dlatego, jeżeli pracodawca nie ma obowiązku wypłaty diety lub innych należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, to zwrot kosztów za hotel należy uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika.

W razie uznania, iż usługa noclegowa pracownika w ww. wypadku (związana bezpośrednio ze świadczeniem pracy w określonym w umowie o pracę obszarze kilku województw, wynikająca z polecenia pracodawcy) stanowi podlegające opodatkowaniu przysporzenie, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadniona jest wykładania art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f., pozwalająca na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wartości usług noclegowych jako należności związanych z podróżą służbową pracownika w rozumieniu właściwym dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu powołać należy wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt II FSK 732/2010, w którym Sąd wskazał, iż:"zawarty w art. 775 § 1 Kodeksu pracy" (. Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową") zwrot"w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub"poza stałym miejscem pracy" nie przesądza o tym, że praca kierowcy (pracownika mobilnego) nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe (których dotyczy niniejsza interpretacja) nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej".

Sąd wskazał przy tym, iż"nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług na terenie zaznaczonego obszaru skutkujących niejednokrotnie ze względów organizacyjnych skorzystanie z usługi hotelowej) nie wchodzi w zakres podróży służbowych."

Końcowo, w razie uznania istnienia po stronie pracownika przysporzenia z tytułu noclegów przedstawicieli handlowych (jak w przedstawionym stanie faktycznym) oraz wykluczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f., w myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego winna być co najmniej"wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł".

Wnioskodawca uważa, iż w pojęciu zakwaterowania w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania mieści się zakwaterowanie w hotelach lub pensjonatach, co pozwala na zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznaje się za prawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie w ww. przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zajmuje się sprzedażą hurtową artykułów zaopatrzenia medycznego. W celu bezpośredniego dotarcia do klientów rozproszonych po całej Polsce, w celu nawiązania współpracy handlowej, Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę pracowników, w tym. m.in. przedstawicieli handlowych, którzy wykonują swe obowiązki w ramach umów o pracę. Przedstawiciele handlowi stanowią w strukturze zatrudnienia grupę pracowników mobilnych. Do podstawowych obowiązków przedstawicieli handlowych należy praca w terenie, polegająca w szczególności na organizowaniu spotkań z potencjalnymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Spółkę. Spotkania odbywają się najczęściej w lokalizacjach odległych od siedziby Spółki i jej głównego biura. W związku z realizacją określonych szczegółowo umową o prace celów oraz poleceń służbowych każdy z pracowników mobilnych zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do klientów, jak i do poszukiwania nowych rynków zbytu dla produktów Spółki. Przedstawiciele handlowi, w umowie o pracę, jako podstawowe miejsce świadczenia pracy mają wpisany określony zakres terytorialny, gdzie najczęściej wykonują swe obowiązki (obszar wyznaczonym umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). Każdy z przedstawicieli handlowych w umowie o pracę ma odmiennie wskazane miejsce pracy, którym jest określony obszar terytorialny (2-4 województw na terenie Polski). W uzasadnionych potrzebami pracodawcy okolicznościach pracownicy odbywają podróże poza określony umową o pracę obszar ich podstawowej działalności. Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) podczas pracy na terenie wskazanym jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy (wyszczególnione w umowie o pracę województwa) ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się z zakresu powierzonych im obowiązków. Wydatki te dotyczą m.in. kosztów noclegów w trasie (hotele, pensjonaty), zakupów paliwa do użytkowanych przez nich samochodów służbowych, czy też opłat przejazdowych i parkingowych. Ponoszone w trakcie podroży zwykłych oraz służbowych wydatki są bezpośrednio finansowane przez Spółkę, lub też tymczasowo ponoszone przez pracownika, a następnie zwracane przez Spółkę.

Wyjazdy przedstawicieli handlowych w ramach obszarów wskazanych w umowie o pracę, jako zwykłe miejsce wykonywania przez nich obowiązków służbowych (określone terytorium), nie stanowią podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy.

Na wstępie podkreślić należy, iż na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu, czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie, świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Czym innym jest zatem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia w sytuacji, gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a.

podróży służbowej pracownika,

b.

podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Wnioskodawcy, wyjazdy przedstawicieli handlowych (pracowników mobilnych), których miejscem pracy zgodnie z umową o pracę jest określony obszar terytorialny (2-4 województwa na terenie Polski), nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca ponosi wydatki za noclegi pracowników mobilnych - przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowi dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikom, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 marca 2013 r., Nr IPPB2/415-3/11-4/AS wskazać należy, iż dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Ponadto tut. Organ zauważa, iż powołana interpretacja została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją z dnia 28 czerwca 2012 r., Nr DD3/033/88/MCA/11/PK-681.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl