IPPP3/4513-57/15-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Spółki za nabywcę końcowego energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Spółki za nabywcę końcowego energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

K. S.A. (Spółka) zamierza rozliczać transakcje z pozagiełdowego rynku towarowego (X.) w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną zawierane pomiędzy przedsiębiorstwami energetycznymi posiadającymi koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub wytwarzania energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Dla planowanej przez Spółkę działalności, Komisja Nadzoru Finansowego zatwierdziła "Regulamin Giełdowej Izby Rozrachunkowej prowadzonej przez K. S.A. dla transakcji zawieranych poza giełdą towarową" (Regulamin X.), określający zasady i zakres zabezpieczania, rozliczania i rozrachunku takich transakcji zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 197).

Transakcje X. zawierane będą na platformie brokerskiej, która umożliwi składanie ofert zakupu i sprzedaży energii elektrycznej, a w przypadku spełnienia przez oferty odpowiednich kryteriów zostanie zawarta transakcja. Tak zakupiona energia elektryczna przeznaczona będzie do dalszej odsprzedaży. Platforma brokerska będzie umożliwiała zawieranie transakcji w sposób anonimowy, a za bezpieczeństwo rozliczeń odpowiadać będzie Spółka, która będzie pełnić funkcję giełdowej izby rozrachunkowej (X.) zgodnie z art. 14 ust. 2c w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Aby zapewnić wzajemną anonimowość stron transakcji przy jednoczesnym spełnieniu wymogów w zakresie fakturowania zawartych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, czynności będą odbywać się wg poniższego schematu:

* podmiot zainteresowany nabyciem energii elektrycznej oraz podmiot zainteresowany sprzedażą zostają skojarzone za pomocą platformy brokerskiej, która nie ujawnia im danych umożliwiających wzajemną identyfikację;

* platforma brokerska przekazuje dane o zawartych transakcjach Spółce, która rejestruje na kontach ewidencyjnych pozycje wynikające z transakcji;

* Spółka ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są jej członkowie (strony transakcji X.) w podziale na zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji oraz zobowiązania i należności z tytułu depozytów zabezpieczających;

* Spółka prowadzi system zabezpieczenia rozliczeń transakcji X. ustalając codziennie wymagane depozyty zabezpieczające ulegające zmianom w zależności od cen rynkowych i pozycji strony w transakcji;

* ze względu na wyjątkowość towaru jakim jest energia elektryczna, której nie można magazynować energia elektryczna wyprodukowana przez wytwórców wprowadzana jest do systemu elektroenergetycznego, z którego jest ona w tej samej chwili pobierana przez odbiorców. Z tej przyczyny nie ma możliwości określenia wytwórcy, który wyprodukował energię pobraną przez konkretnego odbiorcę. W praktyce parametry transakcji dotyczą ilości i ceny energii elektrycznej a za fizyczną jej dostawę na hurtowym rynku energii elektrycznej odpowiada Operator Systemu Przesyłowego zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, a szczegółowe zasady dostawy, w tym w szczególności kiedy dostawa zostaje uznana za dokonaną, określa Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej zatwierdzana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Uznanie i stosowanie się do zasad regulujących wyjątkowy sposób dostawy energii elektrycznej jest obligatoryjne dla wszystkich podmiotów uczestniczących lub chcących uczestniczyć w hurtowym rynku energii elektrycznej;

* po potwierdzeniu przez Operatora Systemu Przesyłowego faktu prawidłowej realizacji dostaw wynikających z transakcji sprzedający wystawia fakturę na rzecz Spółki a Spółka wystawia fakturę na rzecz nabywcy;

* Spółka dokonuje rozrachunku pieniężnego zgodnie z Regulaminem X. w taki sposób, że rachunek bankowy członka X. jest uznawany albo obciążany kwotą stanowiącą nadwyżkę, odpowiednio, jego należności pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi, albo jego zobowiązań pieniężnych nad należnościami pieniężnymi (kompensacja). Uznanie lub obciążenie realizowane jest z rachunku bankowego Spółki.

Pomiędzy Spółką i podmiotem prowadzącym platformę brokerską podpisana zostanie odpowiednia umowa o współpracy i obowiązkach obu stron wynikających z rozliczania i zgłaszania przez ten podmiot transakcji dotyczących energii elektrycznej (tzw. zgłaszanie umów sprzedaży energii - grafików) do Operatora Systemu Przesyłowego. Kontrahenci Spółki na rynku X. będą członkami X., tzn. podmiotami związanymi zawartą ze Spółką umową o członkostwo w X., a ich prawa i obowiązki wynikające z tego członkostwa będą regulowane "Regulaminem Giełdowej Izby Rozrachunkowej prowadzonej przez K. S.A. dla transakcji zawieranych poza giełdą towarową".

Członkami X. będą mogły być tylko przedsiębiorstwa energetyczne posiadające koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub wytwarzania energii elektrycznej. Rozliczanie transakcji odbywać się będzie na podstawie umów o członkostwo w X. zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi członkami X.

W związku z pełnioną funkcją (X.), Spółka będzie wystawiać członkom X. faktury (podobnie jak to ma miejsce dla transakcji zawieranych na giełdzie towarowej) potwierdzające sprzedaż energii elektrycznej i otrzymywać od nich faktury za jej nabycie, a także wystawiać faktury za świadczone usługi rozliczeniowe. Spółka w żadnym momencie nie będzie miała możliwości zakupu na własny użytek ani zużycia energii elektrycznej będącej przedmiotem fakturowanego obrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nabywając energię elektryczną w celu obsługi transakcji zawieranych poza giełdą towarową będzie nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, nie powinna ona zostać uznana za nabywcę końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jak wynika z powyższego, co do zasady przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej są czynności związane z nabywcą końcowym.

Do ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013 r. poz. 984) wprowadzono zmiany umożliwiające spółce prowadzącej giełdową izbę rozrachunkową (a także odpowiednio K. lub spółce, której K. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.)) gwarantowanie rozliczeń transakcji zawieranych poza giełdą towarową, a rozliczanych za jej pośrednictwem. Z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym rozważenia wymaga więc zagadnienie, czy Spółka stanie się w takim przypadku nabywcą końcowym, co spowoduje, że transakcje sprzedaży energii elektrycznej Spółce będą opodatkowane podatkiem akcyzowym. Uznanie Spółki za nabywcę końcowego doprowadzi do sytuacji, w której przy nabyciu energii elektrycznej będzie ona ekonomicznie obciążona podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238), z wyłączeniem:

Z przepisu wynika, że aby podmiot nie był traktowany jak nabywca końcowy, musi:

Spółka jednak nie jest w stanie spełnić żadnego z tych warunków:

Ad 1) Spółka nie może uzyskać koncesji na obrót energią elektryczną, ponieważ obsługa transakcji zawieranych poza giełdą towarową prowadzona przez Spółkę wyłączona jest z obowiązku uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

Ad 2) Spółka nie może również spełnić warunków wyłączenia zawartego w przedmiotowym przepisie. Wyłączenie w nim zawarte dotyczy tylko transakcji zawieranych na giełdzie towarowej. Kiedy jednak Spółka dokonuje obsługi transakcji zawieranych poza giełdą towarową, wówczas przedmiotowe wyłączenie nie przysługuje.

Brak możliwości spełnienia warunków określonych w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do konkluzji, że w przypadku gdyby Spółka rozliczała transakcje dotyczące energii elektrycznej zawierane poza giełdą towarową, wówczas posiadałaby ona w tym zakresie status końcowego nabywcy, czyli sprzedaż energii elektrycznej na jej rzecz z tytułu rozliczeń transakcji byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Należy zaznaczyć, że wynikająca z obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym sytuacja, w której Spółka dokonująca rozliczeń transakcji energią elektryczną jest de facto traktowana jako konsument energii elektrycznej, jest sprzeczna z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L 2003, Dz.U.UE-sp. 09.01.405), w związku z czym należy dokonać bezpośredniego stosowania przepisów tej Dyrektywy.

Zdaniem Spółki stosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie może odbywać się bez uwzględnienia kluczowego wpływu prawa wspólnotowego na podatek akcyzowy.

Polska na mocy art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez podpisanie Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz.Urz.UE.L 236 z dnia 23 września 2003 r., s. 983) dobrowolnie ograniczyła swoją suwerenność i przekazała UE kompetencje władzy państwowej w niektórych sprawach. Jest to równoznaczne z wyrażeniem zgody na przyjęcie całego dorobku prawodawstwa unijnego (tzw. acquis communautaire) i związaniem Polski z prawem pierwotnym, wtórnym i wykładnią prawa wspólnotowego, w tym przepisów dotyczących podatków. Implikuje to konieczność harmonizacji przepisów krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym, czyli ujednolicenia rozwiązań prawnych.

Uprawnienia UE w zakresie prawa podatkowego zostały sformułowane już na poziomie prawa pierwotnego. Zgodnie z art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE) wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 115 z dnia 9 maja 2008, s. 47) UE może podejmować wszelkie działania harmonizacyjne w dziedzinie określonych podatków, w tym akcyzy, w zakresie, w jakim jest to niezbędne do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Ponadto na mocy art. 115 TfUE przyznano kompetencje Radzie do uchwalania dyrektyw w celu zbliżania przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pozwala to stwierdzić, że obecnie w Polsce mamy do czynienia ze swoistym dualizmem systemów podatkowych, które wzajemnie na siebie oddziałują. Przy czym prawo krajowe ma dążyć do realizacji założeń prawa wspólnotowego, a prawo wspólnotowe uzyskuje ograniczoną kompetencję do ingerencji w jego treść.

Relacja prawa wspólnotowego z prawem krajowym oparta jest na kilku podstawowych zasadach. Kluczowe znaczenie wśród nich ma zasada prymatu ustawodawstwa wspólnotowego. Jego źródłem jest prawo pierwotne UE, a konkretnie art. 4 ust. 3 TfUE, nazywany zasadą lojalności. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zapewniających wykonanie zobowiązań wynikających z prawa unijnego, pierwotnego i pochodnego. Należy to rozumieć jako kompetencje do tworzenia prawa przez instytucje unijne oraz nadawania praw i obowiązków także osobom fizycznym i prawnym na terytorium Wspólnoty. Ostatnim i zarazem najmłodszym elementem składającym się na prymat prawodawstwa unijnego jest zasada prounijnej wykładni prawa wspólnotowego, zwana również zasadą skutku pośredniego. Nakłada ona obowiązek na sądy krajowe i inne organy stosujące prawo, w tym również organy administracyjne, interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. Dodatkowo zdaniem Trybunału obowiązek ten powinien sięgać "tak daleko, jak jest to możliwe" i spełniać podstawowe zasady prawa, np. lex retro non agit, czyli nie może być wykładnią contra legem. Z punktu widzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej kluczowe znaczenie mają dwa akty prawne: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L 2009.9.12) i Dyrektywa 2003/96/WE. Pierwszy z tych aktów ustanawia ogólne zasady opodatkowania akcyzą na terytorium Unii Europejskiej, drugi dotyczy szczegółowych zasad opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE, który stanowi dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, że energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z tego przepisu wynika jasno, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powinien powstać dopiero w związku z dostawą energii elektrycznej do konsumenta. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE powinien więc w niniejszej sprawie znaleźć bezpośrednie zastosowanie. Zasada bezpośredniego stosowania prawa europejskiego jest wraz z zasadą pierwszeństwa, fundamentem prawa wspólnotowego. Została ona ustanowiona przez Trybunał w wyroku Van Gend en Loos z 5 lutego 1963 r. 26/62. Wynika z niego, że osoby otrzymują prawa i mogą bezpośrednio powoływać się na normy europejskie przed sądami krajowymi i wspólnotowymi. Nie ma nawet konieczności, żeby państwo członkowskie wprowadzało daną normę europejską do swojego wewnętrznego porządku prawnego. W wyroku tym wskazano: "(...) okoliczność, iż traktat w powyższych artykułach pozwala Komisji i państwom członkowskim na wniesienie do Trybunału sprawy przeciwko państwu, które nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań, nie oznacza, że jednostki nie mogą się w razie konieczności powołać na te zobowiązania przed sądem krajowym, podobnie jak fakt, iż traktat daje Komisji środki pozwalające zapewnić wywiązywanie się przez jednostki z ich obowiązków, nie wyklucza możliwości powoływania się na naruszenie tych obowiązków w sporach pomiędzy takimi jednostkami przed sądami krajowymi;

* że ograniczenie możliwości przeciwdziałania naruszaniu przez państwa członkowskie art. 12 wyłącznie do postępowań na podstawie art. 169 i 170 skutkowałoby brakiem jakiejkolwiek bezpośredniej ochrony sądowej indywidualnych praw jednostek pochodzących z tych państw;

* że zastosowanie tych artykułów mogłoby okazać się nieskuteczne, gdyby nastąpiło już po wykonaniu decyzji krajowej wydanej z naruszeniem postanowień traktatu;

* że staranność jednostek zainteresowanych ochroną ich praw zapewnia skuteczną kontrolę, dodatkową w stosunku do kontroli, jaką art. 169 i 170 powierzają Komisji i państwom członkowskim;

* zważywszy, że jak wynika z powyższych rozważań, zgodnie z duchem, systematyką i brzmieniem traktatu art. 12 należy interpretować w ten sposób, iż jest on bezpośrednio skuteczny i stanowi źródło uprawnień indywidualnych podlegających ochronie sądów krajowych".

Bezpośredni skutek dyrektyw został natomiast potwierdzony w wyroku Trybunału w sprawie Van Duyn C-41/74 z dnia 4 grudnia 1974 r., w którym wskazano: "na postawione pytanie należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, iż art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 64/221 z dnia 25 lutego 1964 r. stanowi dla osób fizycznych źródło uprawnień, na które mogą się one powoływać przed sądem w państwach członkowskich i które podlegają ochronie tych sądów".

W orzecznictwie ETS/TSUE wprowadzono trzy warunki bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej. Warunki bezpośredniej skuteczności:

Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE spełnia powyższe kryteria. Po pierwsze przepis należy uznać za bezwarunkowy, gdyż dla stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek tj. transakcji mających za przedmiot energię elektryczną wskazuje on kiedy podatek staje się wymagalny. Jeśli chodzi o jego precyzję i jasność to wskazuje na nią orzecznictwo, w tym orzecznictwo sądów polskich.

Przykładem może być tu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. I GSK 11/10: "W świetle powyższego, zagadnienie braku zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem.

Wprawdzie jak podniesiono w skardze kasacyjnej w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, określono jednak zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny, w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można - jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji - pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Inaczej mówiąc według dyrektywy energetycznej (art. 21 ust. 5) zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje w chwili dostawy energii do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora podczas gdy według przepisu krajowego moment ten następował w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta".

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r. I GSK 50/13: "Zawarte w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej odesłanie do art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, analiza przepisu ogólnego, jakim jest art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), 2. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014). Przedstawiona wykładnia prawa unijnego musi zostać uwzględniona przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak już wspomniano, analizowany przepis dyrektywy energetycznej dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Moment ten ma zasadnicze znaczenie dla określenia właściwego przedmiotu opodatkowania w przypadku obrotu wyrobem akcyzowym, jakim jest energia elektryczna. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w obrocie energią elektryczną nie będzie bowiem jakakolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, lecz tylko taka, która będzie polegać na dostawie energii elektrycznej do zużycia (w rozumieniu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), a więc dostarczeniu tego wyrobu akcyzowego ostatecznemu odbiorcy, czyli konsumentowi.

Prawidłowo ustalony przedmiot opodatkowania determinuje natomiast kwestię określenia podmiotu podatku akcyzowego, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku obrotu energią elektryczną będzie zatem podmiot, który dostarczy energię elektryczną bezpośrednio konsumentowi. Podmiotem takim będzie wobec tego dystrybutor lub redystrybutor, o jakim mowa w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej."

Powyższą tezę potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. I GSK 1319/12 "W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego. Określono natomiast zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10). W przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (konsumentowi) (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1059/09)."

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że nie może być uznana za nabywcę końcowego w odniesieniu do rozliczanych transakcji zawieranych poza giełdą towarową. Nie jest ona bowiem konsumentem energii elektrycznej, nabywa ją jedynie, aby obsługiwać transakcje w zakresie wynikającym z ustawy o giełdach towarowych i ustawy - Prawo energetyczne a celem działalności Spółki jest dokonywanie zabezpieczania, rozliczania i rozrachunku transakcji pomiędzy podmiotami, które zajmują się obrotem energią elektryczną, gwarantując im bezpieczeństwo rozliczeń oraz wzajemną anonimowość. Z natury rzeczy tego rodzaju działalność nie jest powiązana z faktycznym konsumowaniem energii elektrycznej. W związku z tym, z punktu widzenia przepisów polskich interpretowanych w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE Spółka nie będzie nabywcą końcowym i nie powinna być traktowana jako nabywca końcowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zatem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238), z wyłączeniem:

Z opisu sprawy wynika, że K. S.A. (Spółka) zamierza rozliczać transakcje z pozagiełdowego rynku towarowego (X.) w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną zawierane pomiędzy przedsiębiorstwami energetycznymi posiadającymi koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub wytwarzania energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Transakcje X. zawierane będą na platformie brokerskiej, która umożliwi składanie ofert zakupu i sprzedaży energii elektrycznej, a w przypadku spełnienia przez oferty odpowiednich kryteriów zostanie zawarta transakcja. Tak zakupiona energia elektryczna przeznaczona będzie do dalszej odsprzedaży. Platforma brokerska będzie umożliwiała zawieranie transakcji w sposób anonimowy, a za bezpieczeństwo rozliczeń odpowiadać będzie Spółka, która będzie pełnić funkcję giełdowej izby rozrachunkowej (X.) zgodnie z art. 14 ust. 2c w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Aby zapewnić wzajemną anonimowość stron transakcji przy jednoczesnym spełnieniu wymogów w zakresie fakturowania zawartych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, czynności będą odbywać się wg schematu:

* podmiot zainteresowany nabyciem energii elektrycznej oraz podmiot zainteresowany sprzedażą zostają skojarzone za pomocą platformy brokerskiej, która nie ujawnia im danych umożliwiających wzajemną identyfikację;

* platforma brokerska przekazuje dane o zawartych transakcjach Spółce, która rejestruje na kontach ewidencyjnych pozycje wynikające z transakcji;

* Spółka ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są jej członkowie (strony transakcji X.) w podziale na zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji oraz zobowiązania i należności z tytułu depozytów zabezpieczających;

* Spółka prowadzi system zabezpieczenia rozliczeń transakcji X. ustalając codziennie wymagane depozyty zabezpieczające ulegające zmianom w zależności od cen rynkowych i pozycji strony w transakcji;

* ze względu na wyjątkowość towaru jakim jest energia elektryczna, której nie można magazynować energia elektryczna wyprodukowana przez wytwórców wprowadzana jest do systemu elektroenergetycznego, z którego jest ona w tej samej chwili pobierana jest przez odbiorców. Z tej przyczyny nie ma możliwości określenia wytwórcy, który wyprodukował energię pobraną przez konkretnego odbiorcę. W praktyce parametry transakcji dotyczą ilości i ceny energii elektrycznej a za fizyczną jej dostawę na hurtowym rynku energii elektrycznej odpowiada Operator Systemu Przesyłowego zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, a szczegółowe zasady dostawy, w tym w szczególności kiedy dostawa zostaje uznana za dokonaną, określa Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej zatwierdzana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Uznanie i stosowanie się do zasad regulujących wyjątkowy sposób dostawy energii elektrycznej jest obligatoryjne dla wszystkich podmiotów uczestniczących lub chcących uczestniczyć w hurtowym rynku energii elektrycznej;

* po potwierdzeniu przez Operatora Systemy Przesyłowego faktu prawidłowej realizacji dostaw wynikających z transakcji sprzedający wystawia fakturę na rzecz Spółki a Spółka wystawia fakturę na rzecz nabywcy;

* Spółka dokonuje rozrachunku pieniężnego zgodnie z Regulaminem X. w taki sposób, że rachunek bankowy członka X. jest uznawany albo obciążany kwotą stanowiącą nadwyżkę, odpowiednio, jego należności pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi, albo jego zobowiązań pieniężnych nad należnościami pieniężnymi (kompensacja). Uznanie lub obciążenie realizowane jest z rachunku bankowego Spółki.

Członkami X. będą mogły być tylko przedsiębiorstwa energetyczne posiadające koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu lub wytwarzania energii elektrycznej. Rozliczanie transakcji odbywać się będzie na podstawie umów o członkostwo w X. zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi członkami X.

W związku z pełnioną funkcją (X.), Spółka będzie wystawiać członkom X. faktury (podobnie jak to ma miejsce dla transakcji zawieranych na giełdzie towarowej) potwierdzające sprzedaż energii elektrycznej i otrzymywać od nich faktury za jej nabycie, a także wystawiać faktury za świadczone usługi rozliczeniowe. Spółka w żadnym momencie nie będzie miała możliwości zakupu na własny użytek ani zużycia energii elektrycznej będącej przedmiotem fakturowanego obrotu.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania jej za nabywcę końcowego energii elektrycznej w opisanej sytuacji.

Jak słusznie zauważa Spółka, z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że aby podmiot nie był uznany nabywcą końcowym, musi:

Spółka nie będzie posiadać koncesji na obrót energią elektryczną, ponieważ obsługa transakcji zawieranych poza giełdą towarową prowadzona przez Spółkę wyłączona jest z obowiązku uzyskania koncesji. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez K. S.A., lub przez spółkę, której K. S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit.b.

Spółka nie spełnia również warunków wyłączenia zawartego w ww. art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Wyłączenie w nim zawarte dotyczy transakcji zawieranych na giełdzie towarowej, natomiast Spółka dokonuje obsługi transakcji zawieranych poza giełdą towarową.

Zatem Spółka będzie nabywcą końcowym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, a co za tym idzie, sprzedaż energii elektrycznej na jej rzecz zgodnie z uregulowaniami art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia cytowane przez Spółkę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczące bezpośredniej skuteczności prawa Unii Europejskiej w stosunku do przepisów krajowych) oraz wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczące kwestii momentu opodatkowania dostaw energii elektrycznej. Przeprowadzona bowiem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: I GSK 50/13 z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 1319/12 z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 11/10 z dnia 14 września 2011 r., I GSK 61/10 z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1059/09 z dnia 18 sierpnia 2010 r. wykładnia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i przyjęta zasadnicza teza, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, dotyczyła poprzedniego stanu prawnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i przyjętego tam rozwiązania (w art. 6 ust. 5), że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Na tle ww. przepisu krajowego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstawał zatem w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili dostawy energii do zużycia przez dystrybutora lub redystrybutora, jak wynika z przepisów wspólnotowych. Z uwagi natomiast na obecne inne uregulowania w tym zakresie (art. 9 ust. 1 ustawy) i powiązanie opodatkowania energii elektrycznej z czynnościami związanymi z nabywcą końcowym tej energii (a więc z momentem możliwie zbliżonym do konsumpcji tej energii, co jest intencją ustawodawcy unijnego), nie można przyjąć twierdzenia, że z punktu widzenia polskich przepisów interpretowanych w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE Nr 283, str. 51, z późn. zm.), Spółka nie będzie nabywcą końcowym, a co za tym idzie sprzedaż energii elektrycznej na jej rzecz nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.