IPPP3/4513-50/15-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży ambulansów bez wyposażenia medycznego lub bez niektórych elementów takiego wyposażenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży ambulansów bez wyposażenia medycznego lub bez niektórych elementów takiego wyposażenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Jawna (dalej "Spółka") dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 + A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789 + A1 przenoszącą europejskie normy zharmonizowane.

Spółka sprzedaje oraz będzie sprzedawać ambulanse z zabudową na podwoziu samochodu ciężarowego. Sprzedaż następuje po przebudowie, która zmienia klasyfikację pojazdu (z ciężarowego na specjalny), ale przed pierwszą rejestracją.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nabywcami ambulansów mogą być w szczególności:

6. Policja,

Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 A+2 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

* typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

* typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta,

* typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie - przed pierwszą rejestracją - sprzedaje przebudowany pojazd. Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera. Polska Norma dla każdego typu ambulansu (C i B) przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie.

Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być:

Powyższe wynika z faktu, że w zależności od potrzeb kupującego przedmiotem sprzedaży może być sam pojazd - kupujący może posiadać własne wyposażenie (np. z innego ambulansu). Mogą występować przypadki, w których kupujący w specyfikacji zamówienia lub zapytaniu ofertowym (gdy sprzedaż następuje poza zamówieniami publicznymi) określa specyfikację pojazdu w sposób odbiegający od normy w zakresie wyposażenia.

Norma PN 1789 +A1, pkt 6.5. "Wykaz wyposażenia" zawiera m.in. wyposażenie jednorazowe, np.: tlen, leki przeciwbólowe, płyny infuzyjne, żel i elektrody do defibrylatora, papier do drukarek, rurki do intubacji, wenflon, środki czystości i dezynfekcyjne, pościel, rękawiczki, ubranie ochronne, worki na odpady. Takie wyposażenie ambulansu jest nabywane w ramach rocznych przetargów przez podmioty lecznicze (w ramach rocznych przetargów ceny dostaw są odpowiednio niższe, niż przy dostawach jednostkowych, np. w ramach wyposażenia ambulansu). Spółce nie jest znany przetarg na dostawę ambulansu, w którym na przestrzeni ostatnich 10 lat w Polsce, zamawiający oczekuje dostawy z wykazem wg ww. punktu 6.5. Spółce nie są także znane przetargi w innych krajach UE, w ramach których dostawca miałaby wraz z ambulansem dostarczyć także wyposażenie jednorazowe.

Mogą występować przypadki, w których po nabyciu ambulansu od Spółki użytkownik (np. pogotowie) zmieni sposób wykorzystywania pojazdu (rozpocznie użytkowanie do celów transportowych - typ ambulansu A) lub przeniesie część wyposażenia ambulansu typu B lub C do innego, nowego ambulansu. Spółka nie będzie o tym fakcie informowana przez użytkownika ani nabywcę oraz nie będzie miała żadnego wpływu na zmianę sposobu wykorzystania ambulansu.

Polskie Normy są opracowywane i ogłaszane zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386 z późn. zm.). Obwieszczenia Prezesa B. ogłaszane są w Monitorze Polskim dwa razy w roku, według stanu na 30 czerwca i 31 grudnia.

Zawierają metryczkę legislacyjną z numerami dyrektyw oraz wykazy Polskich Norm zharmonizowanych, wprowadzających europejskie normy zharmonizowane, stanowiące załączniki do dyrektyw. Prezes B. publikuje również komunikaty zawierające wykaz PN oraz informacje o dopuszczeniu do stosowania w ocenie zgodności PN wycofanych. B. stosuje zasadę aktualności jednej normy o określonym numerze i tytule. Zgodnie z tą zasadą zatwierdzenie nowej PN powoduje jednocześnie wycofanie normy, która jest zastępowana (staje się normą sprzeczną z aktualną). Europejskie Organizacje Normalizacyjne dopuszczają stosowanie krajowych norm sprzecznych w terminach określonych w przedmowie do normy EN. Termin ten podany jest w Komunikacie w kolumnie "Aktualna w ocenie zgodności do" i dotyczy daty wycofania Normy Europejskiej. Termin ten wskazuje okres maksymalny, który na potrzeby różnych instytucji i administracji może być inny w wydanych przez nich przepisach. Z uwagi na częstą praktykę powoływania Polskich Norm w przepisach i potwierdzania zgodności z PN Prezes B. w odpowiedzi na zapotrzebowanie zainteresowanych na wydłużone stosowanie norm wycofanych ogłasza comiesięczne Komunikaty. Komunikaty Prezesa nie naruszają dat ustalonych przez Komisję Europejską w zakresie oceny zgodności z dyrektywami i rozporządzeniami publikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE (Official Journal), jak również innych dat określonych w innych przepisach zarówno UE, jak i polskich. Komunikaty nie naruszają również dat ogłaszanych w obwieszczeniach Prezesa B. dotyczących norm zharmonizowanych w Monitorze Polskim.

W komunikacie Nr 3/2015 Prezesa B. z dnia 1 marca 2015 r. w sprawie stosowania Polskich Norm wycofanych jako dokumentów odniesienia w ocenie zgodności, wydanym na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o normalizacji podano, że PN EN 1789 +A1:2011 zostaje wycofana z dniem 12 stycznia 2015 r. i zostaje zastąpiona PN EN 1789 +A2:2015-01. Zgodnie z komunikatem PN EN 1789 +A1 może być stosowana w ocenie zgodności do dnia 31 marca 2015 r.

Polska Norma określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami. Zawiera wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Stosuje się ją do ambulansów drogowych, w których istnieje możliwość transportu na noszach co najmniej jednej osoby. Wymagania określono dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Są to: ambulans do transportu pacjentów (typy A1, A2), ambulans ratunkowy (typ B) i ruchoma jednostka intensywnej opieki (typ C). Norma ta określa ogólne wymagania dotyczące wyrobów medycznych przewożonych w ambulansach drogowych i używanych w tych ambulansach oraz poza szpitalami i klinikami w sytuacjach, gdy warunki otoczenia mogą różnić się od normalnych warunków wewnątrz tych pomieszczeń, tj. wskazanie, jakie wyroby winny znajdować się na wyposażeniu ambulansu danego typu. Norma PN EN 1789 + A1 lub PN EN 1789 + A2 nie określa szczegółowych cech technicznych i jakościowych wyrobów medycznych, jakie mają znajdować się na wyposażeniu karetki. Cechy techniczne i jakościowe określone są dla poszczególnych wyrobów w odrębnych normach. Na przykład norma PN EN 1865 określa cechy urządzenia do przenoszenia pacjenta stosowanego w ambulansach drogowych - Część 3: Nosze o zwiększonej wytrzymałości stosowane do dużych obciążeń.

Spółka składa oferty w postępowaniach przetargowych organizowanych przez nabywców ambulansów typu B i C (w ramach zamówień publicznych lub poza tą procedurą). W siwz lub ofercie nie zawsze jest wskazane, dla kogo i do jakiej działalności przeznaczony jest pojazd. Przedmiotem sprzedaży będą pojazdy, które nie zostały zarejestrowane.

Sprzedaż pojazdu dokumentowana jest (poza umową):

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ambulansów bez wyposażenia medycznego wymaganego Polską Normą PN EN 1789 + Al, EN 1789 + A2, lub normą, która ją zastąpi, lub bez niektórych elementów takiego wyposażenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że w przypadku sprzedaży ambulansu bez sprzętu medycznego wymaganego normą PN EN 1789 + Al, 1789 + A2, lub normą, która ją zastąpi, dla poszczególnego typu ambulansu Spółka może zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki zastosowanie zwolnienia od podatku dla sprzedaży pojazdu nie powinno być uzależnione od tego, czy pojazd spełniający warunki techniczne i jakościowe w zakresie konstrukcji pojazdu danego typu (B lub C), jest sprzedawany wraz z wyposażeniem. Co prawda Polska Norma określa zarówno warunki techniczne (konstrukcyjne pojazdu), jak i jego i wyposażenie, ale dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy przedmiotem sprzedaży jest również wyposażenie pojazdu. Wynika to w szczególności z łącznej wykładni art. 110a w związku z art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., z którego wynika, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Zakładając spójność wewnętrzną ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przyjąć należy, że zwolnienie nie może obejmować swoim zakresem tej części ceny pojazdu (wartości wyposażenia), która nie jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania (z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania).

Oznacza to w konsekwencji, że zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęty jest sam pojazd specjalistyczny (bez wyposażenia). Jeśli spełnia on warunki techniczne określone normą, wówczas bez znaczenia prawnego pozostaje, czy sprzedawany jest pojazd wraz z wyposażeniem czy też bez niego.

Powyższe wynika również z językowej wykładni art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zwolnienie od podatku stosuje się do pojazdów "spełniających cechy techniczne i jakościowe". Biorąc pod uwagę, że norma określa:

* przyjąć należy, że w przepisie celowo nie nawiązano do wyposażenia ambulansu, ograniczając się do cech technicznych i jakościowych, tj. wymagań dotyczących konstrukcji i badania osiągów pojazdu. Na podstawie normy PN EN 1789 + A1 lub normy jej zastępującej nie można określić cech technicznych i jakościowych wyposażenia, bowiem są one określane odrębnymi normami - np. przywołaną w stanie faktycznym normą dla noszy (PN EN 1865).

Jeśli zatem Spółka sprzedaje pojazd spełniający cechy techniczne i jakościowe dla ambulansu typu B lub C, to dla zastosowania zwolnienia bez znaczenie pozostaje, czy równocześnie dokonuje sprzedaży wyposażenia takiego ambulansu. Zastosowanie zwolnienia nie jest uwarunkowane jednoczesną sprzedażą wyposażenia pojazdu typu B lub C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do do art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 110a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1.

Zgodnie z art. 110a ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 + A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789 + A1 przenoszącą europejskie normy zharmonizowane.

Spółka sprzedaje oraz będzie sprzedawać ambulanse z zabudową na podwoziu samochodu ciężarowego. Sprzedaż następuje po przebudowie, która zmienia klasyfikację pojazdu (z ciężarowego na specjalny), ale przed pierwszą rejestracją.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 A+2 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

* typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

* typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta,

* typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie - przed pierwszą rejestracją - sprzedaje przebudowany pojazd. Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera. Polska Norma dla każdego typu ambulansu (C i B) przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie.

Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być:

Powyższe wynika z faktu, że w zależności od potrzeb kupującego przedmiotem sprzedaży może być sam pojazd - kupujący może posiadać własne wyposażenie (np. z innego ambulansu). Mogą występować przypadki, w których kupujący w specyfikacji zamówienia lub zapytaniu ofertowym (gdy sprzedaż następuje poza zamówieniami publicznymi) określa specyfikację pojazdu w sposób odbiegający od normy w zakresie wyposażenia.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy sprzedaży ambulansów bez wyposażenia medycznego wymaganego Polską Normą PN EN 1789 +A1, EN 1789 + A2, lub normą, która ją zastąpi, lub bez niektórych elementów takiego wyposażenia.

Zauważyć należy, że przywołana w przepisie art. 110a ust. 1 ustawy Polska Norma PN-EN 1789+A1 określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów oraz wyposażenia ambulansów drogowych. Wynika z tego, że aby ambulans spełniał warunki określone w ww. normie musi posiadać nie tylko odpowiednią konstrukcję, ale być również wyposażony w określony normą sprzęt medyczny. W innym wypadku nie można mówić o zgodności z normą. Tym samym sprzedaż ambulansu bez wyposażenia medycznego wymaganego tą normą, jak również Polską Normą PN EN 1789 + A2, lub normą, która ją zastąpi, lub bez niektórych elementów takiego wyposażenia, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia cytowany przez Spółkę art. 104 ust. 6a ustawy, zgodnie z którym w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Ww. art. 110a ust. 1 ustawy (zwalniający z akcyzy ściśle określone całe pojazdy - ambulansy typu B i C wymienione w PN-EN 1789+A1) należy bowiem traktować jako przepis szczególny w stosunku do art. 104 ust. 6a ustawy, który odnosi się do innych sytuacji (przypadków) - np. ambulansów typu A, które nie będą w całości zwolnione z podatku akcyzowego, lecz opodatkowany akcyzą będzie tylko sam pojazd, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania tylko jego wyposażenia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań nr 1-4 przedstawionych we wniosku będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.