IPPP3/4513-50/15-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży ambulansów (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4) - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży ambulansów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka Jawna (dalej "Spółka") dokonuje zabudowy pojazdów ciężarowych zgodnie z normami określającymi wymagania techniczne ambulansów typu A, B i C. Wymagania te określa Polska Norma PN EN 1789 + A2, która zastąpiła Polską Normę PN EN 1789 + A1 przenoszącą europejskie normy zharmonizowane. Spółka sprzedaje oraz będzie sprzedawać ambulanse z zabudową na podwoziu samochodu ciężarowego. Sprzedaż następuje po przebudowie, która zmienia klasyfikację pojazdu (z ciężarowego na specjalny), ale przed pierwszą rejestracją.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nabywcami ambulansów mogą być w szczególności:

6. Policja,

Wszystkie ambulanse produkowane są zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 A+2 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", która następująco definiuje poszczególne typy ambulansów:

* typ A - ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

* typ B - ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjenta,

* typ C - ruchoma jednostka intensywnej opieki - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Samochodem bazowym są samochody ciężarowe, klasyfikowane zgodnie z kodem CN 8704 (samochody przeznaczone do przewozu ładunków). Spółka wykonuje na pojeździe bazowym zabudowę przystosowując pojazd do wykonywania funkcji zgodnych z typem ambulansu, a następnie - przed pierwszą rejestracją - sprzedaje przebudowany pojazd. Zabudowa może być dokonywana w bryle nadwozia (furgon) lub na platformie lub podwoziu, w formie umieszczonego na pojeździe kontenera. Polska Norma dla każdego typu ambulansu (C i B) przewiduje listę wyposażenia zamieszczoną w tej normie.

Spółka sprzedaje ambulanse ze stanem wyposażenia wg zapisów specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) lub zamówienia złożonego przez nabywcę (gdy dostawa nie odbywa się w ramach zamówień publicznych). Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę może być:

Powyższe wynika z faktu, że w zależności od potrzeb kupującego przedmiotem sprzedaży może być sam pojazd - kupujący może posiadać własne wyposażenie (np. z innego ambulansu). Mogą występować przypadki, w których kupujący w specyfikacji zamówienia lub zapytaniu ofertowym (gdy sprzedaż następuje poza zamówieniami publicznymi) określa specyfikację pojazdu w sposób odbiegający od normy w zakresie wyposażenia.

Norma PN 1789 +A1, pkt 6.5. "Wykaz wyposażenia" zawiera m.in. wyposażenie jednorazowe, np.: tlen, leki przeciwbólowe, płyny infuzyjne, żel i elektrody do defibrylatora, papier do drukarek, rurki do intubacji, wenflon, środki czystości i dezynfekcyjne, pościel, rękawiczki, ubranie ochronne, worki na odpady. Takie wyposażenie ambulansu jest nabywane w ramach rocznych przetargów przez podmioty lecznicze (w ramach rocznych przetargów ceny dostaw są odpowiednio niższe, niż przy dostawach jednostkowych, np. w ramach wyposażenia ambulansu). Spółce nie jest znany przetarg na dostawę ambulansu, w którym na przestrzeni ostatnich 10 lat w Polsce, zamawiający oczekuje dostawy z wykazem wg ww. punktu 6.5. Spółce nie są także znane przetargi w innych krajach UE, w ramach których dostawca miałaby wraz z ambulansem dostarczyć także wyposażenie jednorazowe.

Mogą występować przypadki, w których po nabyciu ambulansu od Spółki użytkownik (np. pogotowie) zmieni sposób wykorzystywania pojazdu (rozpocznie użytkowanie do celów transportowych - typ ambulansu A) lub przeniesie część wyposażenia ambulansu typu B lub C do innego, nowego ambulansu. Spółka nie będzie o tym fakcie informowana przez użytkownika ani nabywcę oraz nie będzie miała żadnego wpływu na zmianę sposobu wykorzystania ambulansu.

Polskie Normy są opracowywane i ogłaszane zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386 z późn. zm.). Obwieszczenia Prezesa B. ogłaszane są w Monitorze Polskim dwa razy w roku, według stanu na 30 czerwca i 31 grudnia.

Zawierają metryczkę legislacyjną z numerami dyrektyw oraz wykazy Polskich Norm zharmonizowanych, wprowadzających europejskie normy zharmonizowane, stanowiące załączniki do dyrektyw. Prezes B. publikuje również komunikaty zawierające wykaz PN oraz informacje o dopuszczeniu do stosowania w ocenie zgodności PN wycofanych. B. stosuje zasadę aktualności jednej normy o określonym numerze i tytule. Zgodnie z tą zasadą zatwierdzenie nowej PN powoduje jednocześnie wycofanie normy, która jest zastępowana (staje się normą sprzeczną z aktualną). Europejskie Organizacje Normalizacyjne dopuszczają stosowanie krajowych norm sprzecznych w terminach określonych w przedmowie do normy EN. Termin ten podany jest w Komunikacie w kolumnie "Aktualna w ocenie zgodności do" i dotyczy daty wycofania Normy Europejskiej. Termin ten wskazuje okres maksymalny, który na potrzeby różnych instytucji i administracji może być inny w wydanych przez nich przepisach. Z uwagi na częstą praktykę powoływania Polskich Norm w przepisach i potwierdzania zgodności z PN Prezes B. w odpowiedzi na zapotrzebowanie zainteresowanych na wydłużone stosowanie norm wycofanych ogłasza comiesięczne Komunikaty. Komunikaty Prezesa nie naruszają dat ustalonych przez Komisję Europejską w zakresie oceny zgodności z dyrektywami i rozporządzeniami publikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE (Official Journal), jak również innych dat określonych w innych przepisach zarówno UE, jak i polskich. Komunikaty nie naruszają również dat ogłaszanych w obwieszczeniach Prezesa B. dotyczących norm zharmonizowanych w Monitorze Polskim.

W komunikacie Prezesa B. z dnia 1 marca 2015 r. w sprawie stosowania Polskich Norm wycofanych jako dokumentów odniesienia w ocenie zgodności, wydanym na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o normalizacji podano, że PN EN 1789 +A1:2011 zostaje wycofana z dniem 12 stycznia 2015 r. i zostaje zastąpiona PN EN 1789 +A2:2015-01. Zgodnie z komunikatem PN EN 1789 +A1 może być stosowana w ocenie zgodności do dnia 31 marca 2015 r.

Polska Norma określa wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami. Zawiera wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Stosuje się ją do ambulansów drogowych, w których istnieje możliwość transportu na noszach co najmniej jednej osoby. Wymagania określono dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Są to: ambulans do transportu pacjentów (typy A1, A2), ambulans ratunkowy (typ B) i ruchoma jednostka intensywnej opieki (typ C). Norma ta określa ogólne wymagania dotyczące wyrobów medycznych przewożonych w ambulansach drogowych i używanych w tych ambulansach oraz poza szpitalami i klinikami w sytuacjach, gdy warunki otoczenia mogą różnić się od normalnych warunków wewnątrz tych pomieszczeń, tj. wskazanie, jakie wyroby winny znajdować się na wyposażeniu ambulansu danego typu. Norma PN EN 1789 + A1 lub PN EN 1789 + A2 nie określa szczegółowych cech technicznych i jakościowych wyrobów medycznych, jakie mają znajdować się na wyposażeniu karetki. Cechy techniczne i jakościowe określone są dla poszczególnych wyrobów w odrębnych normach. Na przykład norma PN EN 1865 określa cechy urządzenia do przenoszenia pacjenta stosowanego w ambulansach drogowych - Część 3: Nosze o zwiększonej wytrzymałości stosowane do dużych obciążeń.

Spółka składa oferty w postępowaniach przetargowych organizowanych przez nabywców ambulansów typu B i C (w ramach zamówień publicznych lub poza tą procedurą). W siwz lub ofercie nie zawsze jest wskazane, dla kogo i do jakiej działalności przeznaczony jest pojazd. Przedmiotem sprzedaży będą pojazdy, które nie zostały zarejestrowane.

Sprzedaż pojazdu dokumentowana jest (poza umową):

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż ambulansów typu B i C budowanych zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 + A2, lub normą, która zastąpi tę normę, upoważnia do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

2. W jaki sposób (jakimi dokumentami) Spółka ma udokumentować spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia od opodatkowania sprzedawanego pojazdu w zakresie statusu nabywcy oraz przeznaczenia pojazdu.

3. Czy w przypadku, gdy po dniu sprzedaży nabywca przekaże ambulans typu B lub C podmiotowi innemu niż wskazany Spółce (w szczególności nie będącemu podmiotem leczniczym), Spółka może zostać zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży.

4. Czy w przypadku, gdy po dniu sprzedaży użytkownik zmieni sposób wykorzystywania ambulansu lub zmieni jego wyposażenie tak, że nie będzie ono odpowiadało zakresowi określonemu w Polskiej Normie obowiązującej na dzień sprzedaży, Spółka może zostać zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnosząc się do poszczególnych pytań Spółka uważa, że:

Zgodnie z art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wprowadzonym od dnia 8 stycznia 2015 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789 + A1. Zgodnie z art. 110a ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych:

Jak wynika z powyższego przepisu, zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedaży ambulansu typu B lub C jest uwarunkowane spełnieniem łącznie następujących warunków:

Zastosowanie zwolnienia zależy od cech pojazdu (budowy i wyposażenia), jego przeznaczenia, formalnego statusu użytkownika pojazdu.

Odnosząc się do budowy i wyposażenia pojazdu wskazać należy, że art. 110a ustawy odwołuje się do cech technicznych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789 + A1. Norma PN EN 1789 + A1 przestała obowiązywać w dniu 12 stycznia 2015 r. Od tego dnia - zgodnie z komunikatem B., zastąpiła ją norma PN EN 1789 + A2, przy czym dla oceny zgodności norma dotychczasowa mogła być stosowana do dnia 31 marca 2015 r.

Prawidłowa wykładnia art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powinna polegać na przyjęciu, że ze zwolnienia od podatku korzystać będzie sprzedaż ambulansu, który spełnia wymagania wynikające z PN EN 1789 +A1, a także każdej kolejnej PN ogłoszonej przez Prezesa B., która zastępować będzie normę powołaną w tym przepisie. Ustawodawca uwarunkował stosowanie zwolnienia od kryteriów technicznych ustalanych przez uprawniony do tego organ, które z natury rzeczy są zmienne w czasie z uwagi na postęp techniczny.

Przy analizie treści normy prawnej wynikającej z art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy mieć na względzie również cel wprowadzenia tej regulacji. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej "Projektowaną zmianą proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia pojazdów sanitarnych z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jako warunek zwolnienia wskazano konieczność spełnienia przez te samochody wymagań technicznych i jakościowych określony w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789 + A1 (Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe) jako ambulanse ratunkowe (typ B) i ruchome jednostki intensywnej opieki medycznej (typ C). Mając na względzie cel do jakiego pojazdy sanitarne (ambulanse) są wykorzystywane - ratowanie życia i zdrowia ludzkiego - zasadnym jest zwolnienie tego typu pojazdów z opodatkowania. Powyższe działanie zgodne jest również z oczekiwaniami społeczeństwa, które wielokrotnie sygnalizowało konieczność zaprzestania pobierania akcyzy od ambulansów" (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 2792). Minister Finansów w Projekcie założeń projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 5 listopada 2014 r.) wskazuje na konieczność wprowadzenia zwolnienia od opodatkowania ambulansów z uwagi na wątpliwości natury konstytucyjnej (http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//1/239023/239064/239065/ dokument134902.pdf): "W aktualnym stanie prawnym pojazdy sanitarne wykorzystywane w ratownictwie medycznym są sklasyfikowane pod pozycją CN 8703, która obejmuje samochody osobowe - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W związku z taką klasyfikacją zakup ambulansów powoduje konieczność uiszczenia podatku akcyzowego. Z uwagi na inną klasyfikację obowiązek taki nie ciąży natomiast na pojazdach przeznaczonych dla Państwowej Straży Pożarnej i Policji, sklasyfikowanych jako pojazdy specjalistyczne. Taka sytuacja w powszechnym odczuciu narusza zasady sprawiedliwości i równości, budząc jednocześnie wątpliwości natury prawnej. Zwolnienie z podatku akcyzowego specjalistycznych środków transportu sanitarnego przeznaczonych do ratowania życia i zdrowia ludzi pozwoli na zlikwidowanie tej nierówności wobec prawa, ograniczy obciążenia finansowe jednostek ratownictwa medycznego, jak również spełni oczekiwania społeczne w tym zakresie".

Zważywszy, że ustawodawca odwołał się do norm technicznych, które uległy zamianie od dnia wejście w życie ustawy, konieczne jest dokonanie dynamicznej wykładni tego przepisu, w połączeniu z wykładnią celowościową. Zasadność uwzględniania wykładni dynamicznej jest szeroko przyjęta w orzecznictwie, w szczególności w przypadku, gdy przepisy prawa odwołują się do okoliczności pozaprawnych, w tym technicznych. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. II SA/Wr 190/13 "Wraz ze zmieniającymi się stosunkami społecznym następują również zmiany norm prawa, niekiedy zaś dotychczasowym pojęciom nadawane są nowe znaczenia. Z tego powodu nie sposób pomijać zasad wykładni dynamicznej, której celem jest zapewnienie adekwatności prawa i stosunków społecznych, które ulegając ciągłym zmianom winny mieć dostosowanie w rozumieniu stosowanych przepisów".

NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r., II OSK 953/09 wskazał, że "Z tego też względu nie sposób ograniczać interpretacji przepisów gminnych tylko do ich warstwy językowej, gdyż na skutek zmieniającego się otoczenia prawnego podlegać one muszą również systemowej i celowościowej, oraz dynamicznej wykładni prawa. W pierwszym zaś rzędzie, dokonując takiej interpretacji mieć należy na uwadze cele wprowadzenia określonego przepisu. Zgodnie z zasadami wykładni teleologicznej (celowościowej) przepis musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu aktu, w którym go zamieszczono. (...) Pamiętać też trzeba, że wraz ze zmieniającymi się stosunkami społecznymi następują również zmiany norm prawa, niekiedy zaś dotychczasowym pojęciom nadawane są nowe znaczenia. Z tego powodu nie sposób pomijać zasad wykładni dynamicznej, której celem jest zapewnienie adekwatności prawa i stosunków społecznych, które ulegając ciągłym zmianom winny mieć dostosowanie w rozumieniu stosowanych przepisów".

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. II GSK 78/13: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym tę sprawę przychyla się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, że " (...) oceniając przesłanki zdolności patentowej wynalazku według ustawy o wynalazczości nie można pominąć całego kontekstu normatywnego, w jakim Urząd Patentowy rozstrzyga sprawę, wymóg rozwiązania o charakterze technicznym powinien podlegać ocenie przy uwzględnieniu aktualnego w dacie decyzji stanu wiedzy (zmiennego z natury rzeczy), jak też celów tej ustawy, których realizacja musi uwzględniając dynamikę procesów społecznych, wpływających na zmianę samego prawa bądź jego interpretacji".

Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia zwolnienia wynikający z uzasadnienia nowelizacji, a także odwołanie się do zmiennych z natury rzeczy standardów technicznych, uznać należy, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego będzie korzystać sprzedaż ambulansów typu B i C, budowanych zgodnie z Polską Normą PN EN 1789 + A2, a także kolejnymi normami, które zgodnie z komunikatem B. zastąpią Polską Normę wymienioną w art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Przyjęcie powyższej wykładni nie zagraża rozszerzeniu zwolnienia od podatku, bowiem wydawanie PN i ich publikowanie jest regulowane przez prawo. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. z 2015 r. poz. 322) Prezes B. ogłasza dwa razy w roku, według stanu na dzień 30 czerwca i 31 grudnia każdego roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", numery i tytuły Polskich Norm, będących transpozycją norm europejskich, uznanych przez Komisję Europejską za zgodne z przepisami dotyczącymi ogólnego bezpieczeństwa produktów, do których odniesienia Komisja Europejska opublikowała w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Ponadto, jak stanowi art. 1 ustawy o normalizacji ustawa ta określa podstawowe cele i zasady normalizacji oraz jej organizację i finansowanie. Zgodnie z tą ustawą (art. 2 pkt 1) normalizacja to działalność zmierzającą do uzyskania optymalnego, w danych okolicznościach, stopnia uporządkowania w określonym zakresie, poprzez ustalanie postanowień przeznaczonych do powszechnego i wielokrotnego stosowania, dotyczących istniejących lub mogących wystąpić problemów. Przez normę rozumie się dokument przyjęty na zasadzie konsensu i zatwierdzony przez upoważnioną jednostkę organizacyjną, ustalający - do powszechnego i wielokrotnego stosowania - zasady, wytyczne lub charakterystyki odnoszące się do różnych rodzajów działalności lub ich wyników i zmierzający do uzyskania optymalnego stopnia uporządkowania w określonym zakresie. Art. 5 tej ustawy stanowi zaś, że Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Zgodnie z art. 5 ust. 4 Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku polskim.

Normy oraz ich zmiany są publikowane w komunikatach Prezesa B., stosownie do art. 11 pkt 3 ustawy o normalizacji, zgodnie z którym do zadań B. należy organizowanie i prowadzenie normalizacji krajowej zgodnie z potrzebami kraju, w tym zatwierdzanie i wycofywanie Polskich Norm oraz innych dokumentów normalizacyjnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ogólnym bezpieczeństwie produktów w przypadku gdy brak jest szczegółowych przepisów Wspólnoty Europejskiej dotyczących bezpieczeństwa określonego produktu, produkt wprowadzony na rynek polski uznaje się za bezpieczny, jeżeli spełnia określone odrębnymi przepisami polskimi szczegółowe wymagania dotyczące bezpieczeństwa produktów. Zgodnie z ust. 2 domniemywa się, że produkt spełniający wymagania wynikające z norm krajowych państw członkowskich Unii Europejskiej, będących transpozycją norm europejskich uznanych przez Komisję Europejską za zgodne z przepisami dotyczącymi ogólnego bezpieczeństwa produktów, do których odniesienia Komisja Europejska opublikowała w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jest produktem bezpiecznym w zakresie wymagań objętych tymi normami. W przypadku braku przepisów, o których mowa w ust. 1, lub norm, o których mowa w ust. 2, albo jeżeli produkt nie jest zgodny z tymi normami, bezpieczeństwo produktu ocenia się w szczególności z uwzględnieniem:

Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 757) - art. 36 ust. 2 - zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że odwołując się w art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. do Polskiej Normy, ustawodawca musiał liczyć się ze zmiennością normy technicznej. Przyjęcie, że ze zwolnienia korzystają tylko pojazdy spełniające PN EN 1789 + A1, skutkowałoby obowiązywaniem zwolnienia tylko w okresie 8 stycznia 2015 - 31 marca 2015 r., co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z celem tej regulacji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II OSK 953/09 "Nie można też pomijać w rekonstrukcji omawianego przepisu istotnej dyrektywy interpretacyjnej, jaką jest racjonalność organu stanowiącego prawo. W ramach tej dyrektywy przyjmuje się, że dysponuje on najlepszą wiedzą empiryczną uwzględniającą aktualny stan wiedzy naukowej i technicznej, a nadto dążąc do społecznie aprobowanych celów liczy się z konsekwencjami uchwalanych przepisów".

W konsekwencji przyjąć należy, że zakres zwolnienia od podatku akcyzowego dostawy ambulansów typu B i C wyznacza art. 110a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w powiązaniu z PN, którą zgodnie z komunikatem Prezesa B. należy stosować dla oceny zgodności na dzień dokonania sprzedaży ambulansu. W opinii Spółki wystarczającym dowodem spełnienia przesłanek zwolnienia dla sprzedaży danego pojazdu jest deklaracja zgodności z normą.

Kolejnym warunkiem stosowania zwolnienia jest przeznaczenie pojazdu do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze. Kierując się już tylko literalną wykładnią art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. uznać należy, że nie ma znaczenia prawnego dla zastosowania zwolnienia, czy nabywca jest podmiotem leczniczym. Przepis wyraźnie wskazuje, że pojazd ma być jedynie przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze. Jak wskazano w stanie faktycznym nabycie pojazdu przez podmiot leczniczy nie jest regułą - znaczenie częściej nabycia dokonuje podmiot inny niż użytkownik (jednostka samorządu terytorialnego, fundacja, finansujący w przypadku leasingu). Przyjąć należy, że ustawodawca świadomie nie ograniczył stosowania zwolnienia od podatku statusem nabywcy, ale określił je poprzez wskazanie jego przeznaczenia. Koresponduje to z zakresem opodatkowania pojazdów samochodowych, gdzie o objęciu danego pojazdu obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym rozstrzyga jego przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie niezależnie od statusu formalnego nabywcy, o ile pojazd ten jest przeznaczony dla podmiotu wpisanego do rejestru podmiotów leczniczych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP4/4513-6/15/EK (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach): "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nosi się z zamiarem zakupu poza granicami Polski samochodu typu ambulans o jakim mowa w art. 110a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym spełniający warunki wskazane w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ambulans zostanie przez podatnika zakupiony w Niemczech. Następnie podatnik sprowadzi ten ambulans na teren Polski. Ambulans zostanie zakupiony jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności przez podatnika. Po jego sprowadzeniu będzie ten ambulans oferowany do sprzedaży podmiotom leczniczym o jakich mowa w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku zaakceptowania oferty podatnika zostanie on sprzedany podmiotowi leczniczemu o jakim mowa w art. 110a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik jest podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Wnioskodawcę oraz dalszej sprzedaży będzie samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu (o jakim jest mowa w art. 110a ust. 1 i 2 ustawy), przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 110a ust. 1 ustawy, to pojazd taki korzystać będzie ze zwolnienia z podatku akcyzowego".

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem". Na mocy art. 103 tej ustawy działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

* w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponieważ przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (w tym art. 110a tej ustawy) nie określają na jakiej podstawie sprzedawca ma ustalić spełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, w opinii Spółki dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży ambulansu typu B i C wystarczającym jest:

Spółka wskazuje, że zastosowanie zwolnienia od podatku może być uzależnione wyłącznie od okoliczności istniejących na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

Stosownie do art. 110 ust. 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy ciąży na pierwszym sprzedawcy, chyba że nie uiści on akcyzy w należnej wysokości.

Jak stanowi z art. 100 ust. 3 tej ustawy, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten wyraża zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak stanowi art. 100 ust. 5 na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy - z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, cechy pojazdu istotne z punktu widzenia objęcia go opodatkowaniem podatkiem akcyzowym muszą być ustalone na moment powstania obowiązku podatkowego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. I GSK 446/14, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. I GSK 556/14, I GSK 555/14). Oznacza to, że okoliczności istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku ustalane są na moment powstania obowiązku podatkowego (sprzedaży), a późniejsze zdarzenia, w szczególności przekazanie pojazdu podmiotowi innemu niż wskazany w oświadczeniu nabywcy, zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu (do celów innych niż działalność lecznicza), albo demontaż niektórych elementów wyposażenia pozostają bez wpływu na zastosowane przez Spółkę zwolnienie od opodatkowania sprzedaży pojazdu. Cechy pojazdu będą wynikały z:

Wskazane wyżej dokumenty będą pozwalały na ustalenie cech pojazdu oraz podmiotu leczniczego, dla którego przeznaczony jest dany pojazd. Jakiekolwiek zdarzenia mające miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania sprzedaży pojazdu. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie Ministra Finansów, w szczególności w zakresie przebudowy pojazdu, który już został zarejestrowany. W odniesieniu do zdarzeń mających miejsce po zarejestrowaniu pojazdu bazowego w praktyce orzeczniczej wskazuje się, że nadanie pojazdowi ciężarowemu cech pojazdu przeznaczonego do przewozu osób nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla dokonanej sprzedaży takiego pojazdu. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. ILPP3/443-48/14-2/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "Z kolei w sytuacji, gdy Wnioskodawca po nabyciu samochodów ciężarowych dokona ich rejestracji w tym charakterze zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym, to czynności dokonane po tej rejestracji, tj. przerobienie samochodu ciężarowego na ambulans nie są już przedmiotem opodatkowania akcyzą, o której mowa w cyt. powyżej art. 100 ustawy.

Reasumując, z tytułu zakupu samochodu bazowego - ciężarowego, który następnie zostanie zarejestrowany, a potem zabudowany na ambulans, po stronie np. Pogotowia nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym".

Podobne stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. ITPP3/443-527/13/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "Mając na uwadze wskazane przepisy i opis zdarzeń przyszłych, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów ciężarowych dokona ich rejestracji, w tym charakterze, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a następnie dokona ich przeróbki na samochody osobowe, to czynność ta nie mieści się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 100 ust. 1 ustawy".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. ITPP3/443-270/13/JK: "Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika również, że po dokonaniu rejestracji Zainteresowany zamierza dostosować pojazdy do homologacji aut osobowych. Wnioskodawca wskazał przy tym, że po dokonaniu przeróbek, pojazdy zostaną zarejestrowane jako samochody osobowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedstawionej sytuacji również nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z uwagi na fakt, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-40/12-2/KB stwierdził, że "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabywać nowe samochody ciężarowe, a następnie zarejestrować je jako samochody ciężarowe. Następnie Wnioskodawca będzie te pojazdy przebudowywać osobiście lub zlecać ich przerób na specjalne pojazdy sanitarne (ambulanse ratunkowe). Samochód ten po przebudowie wciąż będzie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Pierwsza rejestracja (przerejestrowanie) jako samochód sanitarny (ambulanse ratunkowe) będzie dokonywana:

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja statystyczna nabywanych samochodów bazowych jako samochodów ciężarowych nie budzi żadnej wątpliwości - są to pojazdy należące do grupowania CN 8704.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca po dokonanym nabyciu samochodów ciężarowych dokona ich rejestracji w tym charakterze, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to czynności dokonane po tej rejestracji, tj. przerobienie samochodu ciężarowego na ambulans oraz jego przerejestrowanie lub dalsza sprzedaż, nie są już przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 100 ustawy. A zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że niezależnie od tego, który z podmiotów przerejestruje opisany w stanie faktycznym samochód, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu".

Biorąc pod uwagę fakt, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od przeznaczenia pojazdu, zaś Spółka może ustalić takie przeznaczenie wyłącznie w oparciu o status nabywcy, będącego podmiotem leczniczym, lub - gdy nabywca nie jest podmiotem leczniczym - oświadczeniem nabywcy, o przeznaczeniu pojazdu dla wskazanego podmiotu leczniczego, Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zmianę sposobu wykorzystania pojazdu (niezgodniez przeznaczeniem) albo zmianę jego wyposażenia, która spowoduje niezgodność z treścią Polskiej Normy. Skoro stan pojazdu ma być oceniany na moment powstania obowiązku podatkowego, późniejsze zdarzenia nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania sprzedaży dokonanej przez Spółkę.

W przypadku zatem, gdy nabywca - po dniu sprzedaży - zmieni sposób wykorzystywania ambulansu lub zmieni jego wyposażenie tak, że nie będzie ono odpowiadało zakresowi określonemu w Polskiej Normie obowiązującej na dzień sprzedaży, Spółka nie może zostać zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 5 przedstawionego we wniosku, tj. zwolnienia do podatku akcyzowego sprzedaży ambulansów bez wyposażenia medycznego lub bez niektórych elementów tego wyposażenia będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.