IPPP3/4513-23/16-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy - jest nieprawidłowe,

* możliwości określenia ilości energii elektrycznej metodą szacunkową - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy oraz możliwości określenia ilości energii elektrycznej metodą szacunkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Impexmetal spółka akcyjna (dalej: "Spółka") jest producentem blach i taśm walcowanych na gorąco i na zimno z aluminium i stopów aluminium. Spółka rozpoczęła działalność w 1966 r. od produkcji aluminium pierwotnego. Wzrost popytu na produkty aluminiowe spowodował uruchomienie w 1972 r. produkcji wyrobów walcowanych. Większość produktów wytwarzanych przez Spółkę używana jest w przemyśle motoryzacyjnym, opakowaniowym, elektrotechnice i budownictwie.

Na wstępie Spółka wskazuje, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) m.in. pod kodem 24.42.B - produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium.

Spółka prowadzi swoją działalność w zakładzie, który - obok budynków odlewni i walcowni - obejmuje zaplecze biurowe, magazynowe i socjalne. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka oprócz wyrobów stanowiących surowce do produkcji wyrobów z aluminium i stopów aluminium wykorzystuje także nośniki energii, w tym wyroby gazowe oraz energię elektryczną.

Spółka posiada odlewnię oraz walcownię. Pierwszy etap produkcji odbywa się w odlewni, gdzie dochodzi do przetopienia surowca w półprodukt - wlewki. Surowcem są przede wszystkim nabywane przez Spółkę stopy aluminium w formie gąsek i złom aluminiowy, a także odpady z własnego procesu produkcyjnego (pochodzące z walcowni i odlewni). Na wydziale prowadzi się topienie i przetwarzanie aluminium odzyskanego z odpadów pozyskanych od zewnętrznych dostawców i odpad aluminium pochodzący z własnego procesu produkcyjnego walcowni. W Odlewni znajdują się piece topielne gazowe, piec odlewniczy gazowy oraz elektryczne piece topielne oraz elektryczne piece odlewnicze.

Proces produkcji rozpoczyna się od zestawienia wsadu. Surowce w odpowiednich proporcjach podawane są za pomocą suwnicy lub ładowarki do wsadzarki, która podjeżdża do pieca, a następnie lemiesz wsuwa wsad do pieca topielnego.

W przypadku pieców elektrycznych wsad ładowany jest za pomocą elektrycznego podnośnika do pieca. Następnie w temperaturze ok. 780 stopni Celsjusza dochodzi do roztopienia wsadu. W piecach zamontowane jest mieszadło elektromagnetyczne, które miesza wsad w trakcie topienia. Każdy z pieców topielnych ma oddzielną stację filtrów, która filtruje powietrze z zanieczyszczeniami pochodzącymi z pieca. Piec posiada także rekuperator elektryczny, który umożliwia odzyskanie części ciepła i wykorzystanie go w dalszej produkcji.

Po topieniu wsadu ma miejsce pierwsza kontrola jakości. W zależności od jej wyników należy zmienić skład uzyskanej mieszaniny, a w przypadku uzyskania potwierdzenia prawidłowych parametrów roztopiony metal kieruje się układem dogrzewanych rynien do rafinatora indukcyjnego.

W kolejnym etapie procesu dochodzi do rafinacji stopu, do którego Spółka wykorzystuje argon i chlor. Poddany rafinacji płynny metal jest następnie przepuszczany przez filtry i po przefiltrowaniu trafia na agregat krystaliczny. Po krystalizacji masa trafia do ramy wodnej, w której następuje odlewanie półproduktu tj. wlewków. Wlewki wyciągane są z pieca odlewniczego suwnicą po czym transportowane są za pomocą wózków widłowych na piłę elektryczną, która odcina końce wlewki (tzw. głowę i stopę). W niektórych przypadkach etap ten jest pomijany i wlewek zostaje przetransportowany do walcowni z wykorzystaniem wewnętrznego systemu kolejowego Spółki.

Na wydziale odlewni oprócz opisanego procesu topienia i odlewania, energia elektryczna zużywana jest w procesie produkcji, w szczególności przez stację filtrów, prasy, rafinatory, suszarki, piły oraz zasilania urządzeń i infrastruktury hal produkcyjnych, w tym np. do odprowadzania i oczyszczania spalin, przez suwnice transportowe, pompownie układu chłodzenia, wentylację.

Gotowe wlewki trafiają na halę walcowni, gdzie wlewek zostaje pozbawiony jego górnej i dolnej powłoki wierzchniej. Tak przygotowane wlewki przemieszczane są suwnicą do ogrzania. W niektórych przypadkach konieczne jest wcześniejsze złożenie i zespawanie wlewka z aluminiową listwą w celu uzyskania wymaganych przez klienta parametrów końcowego produktu ta operacja następuje na linii platerowania. Wlewki są następnie transportowane do gazowych pieców przepychowych, w których ogrzewa się je do temperatury ok. 500 stopni Celsjusza, w celu przygotowania ich do walcowania na gorąco.

W kolejnym etapie, materiał jest poddawany walcowaniu za pomocą układów i rolek walcujących. Po etapie walcowania na gorąco, w wyniku którego z wlewka powstaje blacha, jest ona zwijana na nawijarce i zostaje odstawiona do chłodzenia. Co do zasady rulony blachy stygną samoistnie w temperaturze otoczenia zdarza się jednak, że są dodatkowo chłodzone wentylatorami. Następnie rulony blachy są transportowane wózkami widłowymi na linię walcowania na zimno. Tam rulony są rozwijane i poddawane dalszemu procesowi walcowania na zimno (układy rolek walcujących), który ma na celu zmniejszenie grubości materiału do zadanych wartości. Rozwalcowany w ten sposób materiał jest ponownie nawijany w rulon.

W dalszym etapie procesu produkcji, Spółka przeprowadza czynności ukierunkowane na uzyskanie wymaganych na rynku właściwości gotowego wyrobu. Koniecznym elementem procesu jest obróbka cieplna, dzięki której wyrób uzyskuje odpowiednie właściwości wytrzymałościowe (tzw. odprężanie). Na tym etapie energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez frezarkę, urządzenia na linii platerowania, taśmociągi, nawijarki, rozwijarki, filtry, wentylatory oraz piece do obróbki cieplnej. Tak przygotowany materiał kierowany jest na linie cięcia wzdłużnego - w celu uzyskania taśm lub poprzecznego - w celu uzyskania arkuszy.

Spółka posiada także linię prostowania i mycia oraz obróbki powierzchni, na której dochodzi do chemicznego oczyszczenia powierzchni dzięki czemu zwiększa się przyczepność lakieru nakładanego na blachę na kolejnym etapie.

Na ostatnim etapie gotowe produkty są pakowane tj. paletyzowane i foliowane. W przypadku wyrobów o najmniejszej grubości pakowanie odbywa się z wykorzystaniem podajników automatycznych, co jest niezbędne dla zachowania produktu w nienaruszonym stanie.

Poza urządzeniami wskazanymi powyżej Spółka posiada stacje uzdatniania wody, pompownię wody technicznej oraz kompresorownie, które są wykorzystywane w procesie produkcyjnym.

Powstające w wyniku wyżej opisanego procesu produkty aluminiowe będące w asortymencie Spółki to:

* blachy walcowane na gorąco,

* blachy walcowane na zimno,

* taśmy walcowane na gorąco,

* taśmy walcowane na zimno.

W celu uproszczenia, w dalszej części wniosku, w tym w pytaniu, Spółka na określenie opisanego powyżej procesu będzie posługiwać się określeniem "Proces". Jednocześnie należy podkreślić, że do definicji Procesu Spółka nie włącza czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych, czy też biurowców).

Spółka prowadzi ewidencję ilościową zużywanej energii elektrycznej. Z uwagi na konieczność podziału energii zużytej na cele procesu metalurgicznego oraz na cele inne (nieobjęte zwolnieniem akcyzowym), a także z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w pełni szczegółowego opomiarowania każdego z urządzeń zużywających energię elektryczną (zarówno w części produkcyjnej, jak i w części socjalnej), nie będzie ewidencjonowała danych o zużyciu energii elektrycznej w przypadku niektórych urządzeń na podstawie danych z urządzeń pomiarowych (liczników). Dlatego też Spółka będzie określała ilość energii elektrycznej w Procesie oraz poza Procesem również metodą szacowania.

Metoda ta będzie polegała na obliczeniu iloczynu ilości energii zużywanej przez dane urządzenie i długości czasu pracy (ilości godzin) danego urządzenia. Na tej podstawie Spółka będzie szacunkowo określała ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, w tym w Procesie i poza nim.

Ponadto, Spółka oświadcza, że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w Procesie, a także - zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisany powyżej, w stanie faktycznym, Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Czy Spółka jest uprawniona do określenia ilości energii elektrycznej zużytej w Procesie metodą szacunkową wskazaną w art. 138h ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Spółki opisany powyżej, w stanie faktycznym, Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do określenia ilości energii elektrycznej zużytej w Procesie metodą szacunkową wskazaną w art. 138h ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

I. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L2003.283.51) (dalej "Dyrektywa Energetyczna") w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 3.

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Na wstępie należy doprecyzować, iż w celu korzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka - po wcześniejszym uzyskaniu koncesji na obrót energią elektryczną dokonała rejestracji dla celów podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej, a tym samym, jest podatnikiem podatku akcyzowego w tym zakresie (warunek określony w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Dodatkowo, Spółka dopełnia obowiązku składania wymaganych w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oświadczeń w terminach określonych w ustawie.

Oświadczenie to zawiera informacje określone w art. 30 ust. 7c ustawy o podatku akcyzowym, w tym informacje dotyczące nazwy i adresu siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP), ilości wykorzystanej energii elektrycznej, sposobu wykorzystania energii elektrycznej, a także datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie w imieniu Spółki.

Dyrektywa Energetyczna ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji "procesu metalurgicznego".

Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie energii elektrycznej przez Spółkę w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Brak definicji legalnej "procesów metalurgicznych" w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy, a także powinny mieć wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

W tym świetle należy przede wszystkim zauważyć, że cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułę dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne". Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), że za podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne.

Takie podejście prawodawcy unijnego nie może dziwić. Prawodawca ten zdaje sobie bowiem sprawę, ze specyficznych uwarunkowań przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw UE. Z tego właśnie względu prawodawca zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, według Dyrektywy Energetycznej, nie jest w ogóle wymagana od energii elektrycznej zużytej m.in. w procesie metalurgicznym. W tym kontekście prawodawca uwzględnił znaczenie nośników energii w procesie metalurgicznym, w tym produkcji wyrobów z aluminium i stopów aluminium, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu metalurgicznego do rywalizacji z hutnictwem spoza Europy, gdzie nośniki energii są istotnie tańsze (również ze względu na ich nieopodatkowanie akcyzą). Zatem wyłączenie to wpisuje się w istotę polityki i integracji europejskiej, dla której to integracji podwalinę stanowiło zawiązanie w 1952 r., a następnie przekształcenie w poprzedniczkę Unii Europejskiej, tj. w Europejską Wspólnotę Gospodarczą, historycznej Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali.

Tym samym, za zgodną z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej.

Takie ujęcie wymusza w efekcie, stosując wykładnię prowspólnotową, zgodną z celami Dyrektywy, interpretowanie pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

Stąd też za prawidłowe należy uznać podejście polskiego ustawodawcy polegające na wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia dla energii elektrycznej określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Poparcie dla powyższych konkluzji odnajdujemy także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977.). Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego "metalurgia" to "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Z tej perspektywy, wyroby z aluminium i stopów aluminium, w tym taśmy aluminiowe, do których wytworzenia konieczny jest ciąg czynności i procesów, należy uznać za powstające w "procesie metalurgicznym".

Z uwagi na to, że przepisy Dyrektywy Energetycznej stanowią punkt wyjścia dla porządków krajowych wszystkich państw członkowskich, wskazówkę, jak rozumieć i stosować pojęcie "procesów metalurgicznych" może stanowić także sposób implementacji wyłączenia produktów energetycznych podwójnego zastosowania, w tym wypadku produktów wykorzystywanych w procesach metalurgicznych, z zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej w innych państwach członkowskich. Szczególnie cenne mogą być wskazówki interpretacyjne pochodzące z państw założycielskich Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, a także wyrosłych na jej gruncie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i w efekcie Unii Europejskiej, a przy tym są - podobnie jak Polska - krajami z rozbudowanym przemysłem ciężkim. Dlatego, poniżej Spółka odniesie się w szczególności do przypadków Niemiec i Francji, które wprowadziły w swoich ustawodawstwach definicje procesu metalurgicznego.

Niemcy dokonały implementacji art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez wprowadzenie sekcji 51 (1) nr 1 lit. b Podatkowego Kodeksu Energetycznego. Przepisy te przewidują własną definicję "procesów metalurgicznych". W świetle tych postanowień procesy metalurgiczne to:

* Wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żelaza i stali);

* Kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji;

* Obróbka i powlekanie metalu.

Definicja ta obejmuje więc pełny, bardzo szeroki proces produkcji metali, w tym jego elementy realizowane przez Spółkę w ramach Procesu.

Z kolei w prawodawstwie francuskim akt wykonawczy wydany w celu implementacji norm unijnych w zakresie opodatkowania akcyzą produktów energetycznych stanowi, że produkty energetyczne uważa się za mające podwójne zastosowanie, gdy są wykorzystywane w celach grzewczych oraz gdy ich spalanie jest niezbędne do uzyskania innych produktów, które będą wykorzystywane w tych celach. Procesy metalurgiczne oznaczają procesy produkcyjne lub przeróbki w wysokich temperaturach metali żelaznych i nieżelaznych i ich stopów, wyszczególnione poniżej:

* Brykietowanie węgla, węgla drzewnego, rudy żelaza, produkcja syntetycznego grafitu;

* Prażenie lub spiekanie rudy metalu, łącznie z rudą siarczkową;

* Produkcja koksu;

* Produkcja stali, żelaza, żeliwa, stopów żelaza;

* Obróbka rud metali nieżelaznych, produkcja metali i stopów nieżelaznych;

* Produkcja stopów krzemu lub węgliku krzemu w piecu elektrycznym;

* Wytapianie ołowiu i stopów zwierających ołów;

* Wytapianie metali żelaznych i ich stopów;

* Wytapianie metali nieżelaznych i ich stopów;

* Mechaniczna obróbka metali i stopów metali poprzez walcowanie, wyciskanie, rozciąganie, a także obróbka cieplna poprzez kucie, punktowanie;

* Chłodzenie szybkie, wyżarzanie, hartowanie metali i stopów metali;

* Ogrzewanie i procesy przemysłowe przeprowadzane z użyciem stopionej stali w celu walcowania, wyciskania i rozciągania.

Powyższa definicja także obejmuje pełen proces niezbędny do produkcji metali, w tym jego elementy realizowane przez Spółkę w ramach Procesu.

W opinii Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Proces polegający na topieniu aluminium, odlewaniu wlewków, walcowaniu na gorąco, walcowaniu na zimno i odprężaniu stanowi proces metalurgiczny, w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Warto przy tym zauważyć, że szereg innych państw członkowskich (zarówno z tzw. piętnastki, jak też państw członkowskich, które w tym stuleciu dołączyły do Unii Europejskiej), aby zdefiniować "procesy metalurgiczne" odwołało się do klasyfikacji statystycznej wynikającej z postanowień Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskie (Dz. U.UE.L199D.293.1 z późn. zm.) (dalej "Rozporządzenie NACE z 1990 r." lub "NACE Rev. 1") lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. U.UE.L2006.393.1 z późn. zm.) (dalej "Rozporządzenie NACE z 2006 r." lub "NACE Rev. 2").

Przykładowo, zgodnie z belgijskimi przepisami akcyzowymi, przez "procesy metalurgiczne" rozumie się procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych według następujących kodów DJ klasyfikacji NACE lub według kodów Prodcom:

* 23.10 Wytwarzanie produktów koksowania węgla;

* 27.10 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza;

* 27.41 Produkcja metali szlachetnych;

* 27.42 Produkcja aluminium, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie;

* 27.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny, z wyłączeniem kodów 27.43,23.00, 27.43.26.00 i 27.43.29.00;

* 27.44 Produkcja miedzi, aż do kodu 27.44.25.00 włącznie;

* 27.45 Produkcja pozostałych metali nieżelaznych, z wyłączeniem kodów 27.45.24.30, 27.45.24.50, 27.45.30.17 (kod 8102 99 00), 27.45.30.23 (kod 8103 90 90), 27.45.30.25 (kod 8104 90 00), 27.45.30.27 (kod 8105 90 00), 27.45.30,33 (kod 8106 00 90), 27.45.30.37, 27.45.30.43 (kody 8108 90 10, 8108 90 70, 8108 90 90), 27.45.30.45 (kod 8109 90 00), 27.45.30.47 (kod 8110 90 00), 27.45.30.53 (kod 8111 00 90), 27.45.30.55 (kody 8112 19 00, 8112 29 00, 8112 30 90, 8112 40 90, 8112 59 00, 8112 99 10, 8112 99 30 i 8112 99 80) oraz 27.45.30.57 (kod 8113 00 90).

Ponadto, odesłanie do klasyfikacji statystycznej NACE w zakresie definiowania pojęcia "procesów metalurgicznych" znajduje się również w prawodawstwie Rumunii (odesłanie do kodu 24 NACE Rev. 2), jak i Bułgarii (odesłanie do kodu DJ 27 NACE Rev, 1). W prawodawstwie czeskim "procesy metalurgiczne" zostały zdefiniowane w przepisach akcyzowych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej NACE Rev. 1. Zgodnie z czeskimi przepisami akcyzowymi "procesy metalurgiczne" obejmują obróbkę cieplną rud oraz ich koncentratów, a także produkcję podstawowych metali oraz produktów metalurgicznych objętych kodem DJ 27 według klasyfikacji NACE.

Podsumowując, jakkolwiek różną technikę legislacyjną zastosowały poszczególne kraje, które zdecydowały się zdefiniować pojęcie "procesy metalurgiczne" to można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

* wprowadzające definicję opisową - w tych przypadkach wyraźnie widać, że poszczególne kraje starały się pokryć definicją pełne spektrum procesów, aż do wytworzenia wyrobów przemysłu metalurgicznego;

* odwołujące się do klasyfikacji działalności - w tych przypadkach już samo odwołanie do klasyfikacji działalności, której istotą jest wytworzenie określonych produktów sprawia, że definicja procesów metalurgicznych zawiera całość procesów zachodzących wewnątrz przedsiębiorstwa metalurgicznego.

W efekcie należy stwierdzić, że jakkolwiek z praktycznego punktu widzenia, przydatne może być wprowadzanie takich definicji legalnych, to jednak podejście, które zastosowała Polska chociaż prowadzi do tożsamych wniosków co do szerokiego zakresu zastosowania definicji procesu metalurgicznego, to jest tym właściwsze, że nie rodzi ryzyka, że wprowadzona definicja nie jest wystarczająco szeroka, np. jako efekt postępu technologicznego nieuwzględnionego w historycznie stworzonych definicjach procesu metalurgicznego. Podsumowując, należy uznać, że Proces realizowany przez Spółkę w każdym z powyższych prawodawstw państw członkowskich UE byłby uznawany za proces metalurgiczny dla celów systemu podatku akcyzowego,

Celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), która została oparta na NACE Rev. 2. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD Produkcja metali i odpowiednio 24 NACE Rev. 2 obejmuje w szczególności:

24.42.B Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium

Podklasa ta obejmuje:

* produkcję drutów z aluminium, poprzez ciągnienie,

* produkcję tlenku glinu,

* produkcję folii aluminiowej służącej do pakowania,

* produkcję laminatów z folii aluminiowej, która stanowi podstawowy składnik wyrobu.

Podklasa ta nie obejmuje:

* odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

24.53.Z Odlewnictwo metali lekkich

Podklasa ta obejmuje:

* odlewnictwo półwyrobów z aluminium, magnezu, tytanu itp.,

* odlewnictwo części z metali lekkich.

Należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego dla zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym z celami dyrektywy, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie wskazane powyżej.

Z perspektywy Spółki, należy podkreślić, iż realizowany przez Spółkę Proces - polegający na topieniu, odlewaniu wlewków, walcowaniu na gorąco, walcowaniu na zimno i odprężaniu - stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, energia elektryczna zużywana w Procesie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, po spełnieniu wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko zajmowane przez Spółkę, zgodnie z którym topienie i odlewanie wlewków stanowi proces metalurgiczny potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych (przykładowo, Spółka wskazuje na następujące: interpretacja indywidualna z 15 kwietnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/4513-16/15/PK; interpretacja indywidualna z 26 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora z Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/4513-26/15/BP). Podobnie jednomyślne stanowisko w zakresie uznania takich elementów procesu produkcyjnego jak walcowanie oraz odprężanie za proces metalurgiczny, Minister Finansów zajmuje w innych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacja indywidualna z 3 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-201/15/MK), interpretacja indywidualna z 8 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-38/15/DT) oraz interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-27/15/LG).

Podsumowując, brak w Dyrektywie Energetycznej definicji procesów metalurgicznych oznacza, że prawodawca unijny nie zamierzał tego pojęcia zawężać, czy też modyfikować. Pozostaje to w oczywistej korelacji z wykładnią celowościową roli przedmiotowego wyłączenia z punktu widzenia znaczenia przemysłu metalurgicznego dla bezpieczeństwa i gospodarki europejskiej. W efekcie, implementując, postanowienia Dyrektywy Energetycznej co do celu, państwo członkowskie powinno zastosować możliwie szerokie rozumienie tego pojęcia.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że realizowany przez nią Proces opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, iż zgodnie z przedstawionymi interpretacjami indywidualnymi, wykonywane przez Spółkę w ramach Procesu czynności są uznawane przez Ministra Finansów za elementy procesu metalurgicznego. W konsekwencji, zużycie i przez Spółkę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, po spełnieniu wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

II. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Spółka prowadzi ewidencję ilościową wykorzystanej energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzenie ewidencji ilościowej energii elektrycznej jest obowiązkiem m.in. podatnika, który zużywa energię elektryczną i posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Ewidencję tę prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u podmiotu zużywającego energię elektryczną, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z art. 138h ust. 6 w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Należy zauważyć, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne. W związku z tym, do energii zwolnionej należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej, gdyż aby rozpatrywać możliwość zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej musi dojść w pierwszej kolejności do jej zużycia, tj. wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie (w szczególności, zużycia do procesu metalurgicznego).

Dlatego też Spółka przyjmie jednoznaczną metodę szacowania ilości zużytej energii elektrycznej przez poszczególne urządzenia i ujmie ją w formie instrukcji, z którą obowiązany będzie się zapoznać i później ją stosować każdy pracownik Spółki odpowiedzialny za dokonywanie pomiarów i sporządzanie ewidencji.

Metoda ta będzie polegała na obliczeniu iloczynu ilości energii zużywanej przed dane urządzenie i długości czasu jego pracy (ilości godzin). W ten sposób Spółka będzie w stanie szacunkowo określić ile dane urządzenie lub wydział zużył energii elektrycznej w określonym przedziale czasu.

Prawidłowość przyjętego przez Spółkę sposobu prowadzenia ewidencji potwierdzają interpretacje wydane przez Ministra Finansów. Przykładowo, warto w tym miejscu wskazać interpretację indywidualną z 19 stycznia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-193/15/MK), w której Organ stwierdził, że: "Wnioskodawca jako podatnik podatku akcyzowego uprawniony jest do stosowania zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, w części dotyczącej energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach metalurgicznych. W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 oraz 7a pkt 3, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy metodą szacunkową".

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ilość energii zużytej dla potrzeb własnych, tj. zarówno na cele objęte zwolnieniem, jak i na pozostałe cele (podlegające opodatkowaniu), może być określona w sposób szacunkowy, zgodnie z art. 138h ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

* zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nieprawidłowe,

* możliwości określenia ilości energii elektrycznej metodą szacunkową prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosowanie do art. 9 ust. 2 ustawy za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

Stosownie do art. 30 ust. 7b ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

Na podstawie art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem blach i taśm walcowanych na gorąco i na zimno z aluminium i stopów aluminium. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności m.in. pod kodem 24.42.B - produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium. Spółka prowadzi swoją działalność w zakładzie, który - obok budynków odlewni i walcowni - obejmuje zaplecze biurowe, magazynowe i socjalne. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka oprócz wyrobów stanowiących surowce do produkcji wyrobów z aluminium i stopów aluminium wykorzystuje także nośniki energii, w tym wyroby gazowe oraz energię elektryczną. Spółka posiada odlewnię oraz walcownię. Pierwszy etap produkcji odbywa się w odlewni, gdzie dochodzi do przetopienia surowca w półprodukt - wlewki. Surowcem są przede wszystkim nabywane przez Spółkę stopy aluminium w formie gąsek i złom aluminiowy, a także odpady z własnego procesu produkcyjnego (pochodzące z walcowni i odlewni). Na wydziale prowadzi się topienie i przetwarzanie aluminium odzyskanego z odpadów pozyskanych od zewnętrznych dostawców i odpad aluminium pochodzący z własnego procesu produkcyjnego Walcowni. W Odlewni znajdują się piece topielne gazowe, piec odlewniczy gazowy oraz elektryczne piece topielne oraz elektryczne piece odlewnicze. Proces produkcji rozpoczyna się od zestawienia wsadu. Surowce w odpowiednich proporcjach podawane są za pomocą suwnicy lub ładowarki do wsadzarki, która podjeżdża do pieca, a następnie lemiesz wsuwa wsad do pieca topielnego. W przypadku pieców elektrycznych wsad ładowany jest za pomocą elektrycznego podnośnika do pieca. Następnie w temperaturze ok. 780 stopni Celsjusza dochodzi do roztopienia wsadu. W piecach zamontowane jest mieszadło elektromagnetyczne, które miesza wsad w trakcie topienia. Każdy z pieców topielnych ma oddzielną stację filtrów, która filtruje powietrze z zanieczyszczeniami pochodzącymi z pieca. Piec posiada także rekuperator elektryczny, który umożliwia odzyskanie części ciepła i wykorzystanie go w dalszej produkcji. Po topieniu wsadu ma miejsce pierwsza kontrola jakości. W zależności od jej wyników należy zmienić skład uzyskanej mieszaniny, a w przypadku uzyskania potwierdzenia prawidłowych parametrów roztopiony metal kieruje się układem dogrzewanych rynien do rafinatora indukcyjnego.W kolejnym etapie procesu dochodzi do rafinacji stopu, do którego Spółka wykorzystuje argon i chlor. Poddany rafinacji płynny metal jest następnie przepuszczany przez filtry i po przefiltrowaniu trafia na agregat krystaliczny. Po krystalizacji masa trafia do ramy wodnej, w której następuje odlewanie półproduktu tj. wlewków. Wlewki wyciągane są z pieca odlewniczego suwnicą po czym transportowane są za pomocą wózków widłowych na piłę elektryczną, która odcina końce wlewki (tzw. głowę i stopę). W niektórych przypadkach etap ten jest pomijany i wlewek zostaje przetransportowany do walcowni z wykorzystaniem wewnętrznego systemu kolejowego Spółki. Na wydziale odlewni oprócz opisanego procesu topienia i odlewania, energia elektryczna zużywana jest w procesie produkcji w szczególności przez stację filtrów, prasy, rafinatory, suszarki, piły oraz zasilania urządzeń i infrastruktury hal produkcyjnych, w tym np. do odprowadzania i oczyszczania spalin, przez suwnice transportowe, pompownie układu chłodzenia, wentylację.

Gotowe wlewki trafiają na halę walcowni, gdzie wlewek zostaje pozbawiony jego górnej i dolnej powłoki wierzchniej. Tak przygotowane wlewki przemieszczane są suwnicą do ogrzania. W niektórych przypadkach konieczne jest wcześniejsze złożenie i zespawanie wlewka z aluminiową listwą w celu uzyskania wymaganych przez klienta parametrów końcowego produktu ta operacja następuje na linii platerowania. Wlewki są następnie transportowane do gazowych pieców przepychowych, w których ogrzewa się je do temperatury ok. 500 stopni Celsjusza, w celu przygotowania ich do walcowania na gorąco. W kolejnym etapie, materiał jest poddawany walcowaniu za pomocą układów i rolek walcujących. Po etapie walcowania na gorąco, w wyniku którego z wlewka powstaje blacha, jest ona zwijana na nawijarce i zostaje odstawiona do chłodzenia. Co do zasady rulony blachy stygną samoistnie w temperaturze otoczenia zdarza się jednak, że są dodatkowo chłodzone wentylatorami. Następnie rulony blachy są transportowane wózkami widłowymi na linię walcowania na zimno. Tam rulony są rozwijane i poddawane dalszemu procesowi walcowania na zimno (układy rolek walcujących), który ma na celu zmniejszenie grubości materiału do zadanych wartości. Rozwalcowany w ten sposób materiał jest ponownie nawijany w rulon. W dalszym etapie procesu produkcji, Spółka przeprowadza czynności ukierunkowane na uzyskanie wymaganych na rynku właściwości gotowego wyrobu. Koniecznym elementem procesu jest obróbka cieplna, dzięki której wyrób uzyskuje odpowiednie właściwości wytrzymałościowe (tzw. odprężanie). Na tym etapie energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez frezarkę, urządzenia na linii platerowania, taśmociągi, nawijarki, rozwijarki, filtry, wentylatory oraz piece do obróbki cieplnej. Tak przygotowany materiał kierowany jest na linie cięcia wzdłużnego - w celu uzyskania taśm lub poprzecznego - w celu uzyskania arkuszy. Spółka posiada także linię prostowania i mycia oraz obróbki powierzchni, na której dochodzi do chemicznego oczyszczenia powierzchni dzięki czemu zwiększa się przyczepność lakieru nakładanego na blachę na kolejnym etapie. Na ostatnim etapie gotowe produkty są pakowane tj. paletyzowane i foliowane. W przypadku wyrobów o najmniejszej grubości pakowanie odbywa się z wykorzystaniem podajników automatycznych, co jest niezbędne dla zachowania produktu w nienaruszonym stanie. Poza urządzeniami wskazanymi powyżej Spółka posiada stacje uzdatniania wody, pompownię wody technicznej oraz kompresorownie, które są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Powstające w wyniku wyżej opisanego procesu produkty aluminiowe będące w asortymencie Spółki to blachy walcowane na gorąco, blachy walcowane na zimno, taśmy walcowane na gorąco, taśmy walcowane na zimno. Do definicji Procesu Spółka nie włącza czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych, czy też biurowców). Spółka prowadzi ewidencję ilościową zużywanej energii elektrycznej. Z uwagi na konieczność podziału energii zużytej na cele procesu metalurgicznego oraz na cele inne (nieobjęte zwolnieniem akcyzowym), a także z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w pełni szczegółowego opomiarowania każdego z urządzeń zużywających energię elektryczną (zarówno w części produkcyjnej, jak i w części socjalnej), nie będzie ewidencjonowała danych o zużyciu energii elektrycznej w przypadku niektórych urządzeń na podstawie danych z urządzeń pomiarowych (liczników). Dlatego też Spółka będzie określała ilość energii elektrycznej w Procesie oraz poza Procesem również metodą szacowania. Metoda ta będzie polegała na obliczeniu iloczynu ilości energii zużywanej przez dane urządzenie i długości czasu pracy (ilości godzin) danego urządzenia. Na tej podstawie Spółka będzie szacunkowo określała ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, w tym w Procesie i poza nim. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w Procesie, a także - zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi ustalenie czy opisany w stanie faktycznym Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy zużyta przez Wnioskodawcę energia elektryczna jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "procesy metalurgiczne", nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych.

Tym samym zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy.

Do określenia pojęcia "procesy metalurgiczne" należy się posiłkować definicjami zawartymi w odrębnej literaturze. Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Ponadto Encyklopedia Techniki - "Metalurgia" (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel "Wstęp do fizyki ciała stałego" PWN, Warszawa 1976, T. Mazanek i inni "Metalurgia ogólna" Politechnika Śląska, Gliwice 1971, podaje zaś następujące znaczenia słowa metalurgia:

1. Nauka o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania. Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej;

2. Technologia otrzymywania metali z rud i surowców wtórnych oraz przetwarzania metali surowych w użyteczne metale i stopy. Zależnie od stosowanych metod dzieli się na działy, którymi są: pirometalurgia, elektrometalurgia, hydrometalurgia, elektrohydrometalurgia i metalurgia proszków.

Stosownie zaś do internetowego słownika języka polskiego (http://sjp.pl/metalurgia) metalurgia to:

Tym samym z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych, w których występuje chemiczna, termiczna, a w niektórych przypadkach i plastyczna obróbka surowców metalowych.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Mając na uwadze ww. definicje zauważyć należy w pierwszej kolejności, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją kilku procesów oraz czynności niestanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Nie można także pominąć kwestii, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym nie każdy z etapów szeroko rozumianej produkcji metali przez dany podmiot, może być uznany za proces metalurgiczny.

Jak wskazano wcześniej proces wykładni literalnej nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Nie bez znaczenia pozostaje więc co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej m.in w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej, a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na wszelkie czynności obiektywnie niezwiązane z procesami metalurgicznymi.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że procesami metalurgicznymi o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy są wyłącznie czynności zachodzące w toku produkcji wyrobów metalowych, podczas których dochodzi do chemicznej lub termicznej obróbki surowców metalowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, stwierdzić należy, że niecałe zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w procesach służących produkcji blach i taśm walcowanych na gorąco i na zimno z aluminium i stopów aluminium, korzystać może ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Wynika to z faktu, że nie wszystkie czynności, które mają miejsce podczas produkcji stanowią element procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystywana w procesie modyfikowania właściwości fizykochemicznych aluminium i jego stopów w celu uzyskania wyrobów (blach i taśm) o określonych parametrach. Zdaniem Organu wyłącznie czynności, podczas których dochodzi do termicznej lub chemicznej obróbki metalu można zaliczyć do procesów metalurgicznych. Tym samym w przedmiotowej sprawie do procesów metalurgicznych należy zaliczyć etap produkcji, który odbywa się w odlewni, gdzie dochodzi do przetopienia surowca w półprodukt (wlewki) oraz etap produkcji, który odbywa się w walcowni, do momentu zakończenia obróbki cieplnej.

Za proces metalurgiczny nie można zaś uznać czynności dokonywanych na linii cięcia wzdłużnego lub poprzecznego, linii prostowania i mycia oraz obróbki powierzchni, jak również czynności dokonywanych na ostatnim etapie, podczas którego produkty są pakowane (paletyzowane i foliowane). Zwolnieniem od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie będzie objęte także zużycie energii elektrycznej przez stację uzdatniania wody, pompownię wody technicznej oraz kompresorownie, które są wykorzystane w procesie produkcyjnym. Powyższe czynności nie mogą być obiektywnie uznane za procesy metalurgiczne w ścisłym słowa tego znaczeniu, gdyż nie dochodzi w nich do termicznej i chemicznej obróbki metali. W ocenie Organu są to procesy wspomagające procesy metalurgiczne, które zachodzą równolegle do tych procesów, jak również po ich zakończeniu. Jak już wskazano wyżej, zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem blach i taśm walcowanych na gorąco i na zimno z aluminium i stopów aluminium tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny.

Reasumując, zdaniem Organu do czynność podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zaliczyć można etap produkcji, który odbywa się w odlewni, gdzie dochodzi do przetopienia surowca w półprodukt (wlewki) oraz etap produkcji, który odbywa się w walcowni, do momentu zakończenia obróbki cieplnej. W ocenie Organu pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę nie mogą być obiektywnie uznane za procesy metalurgiczne w ścisłym słowa tego znaczeniu gdyż nie dochodzi w nich do termicznej i chemicznej obróbki metali bądź są wykonywane po ukształtowaniu cech wyrobu metalowego (blach i taśm) czyli po zakończeniu procesu metalurgicznego.

Odnosząc się interpretacji indywidualnych sygn. akt IBPP4/4513-16/15/PK, sygn. akt IBPP4/4513-26/15/BP, sygn. akt IBPP4/4513-27/15/LG, sygn. akt IBPP4/4513-38/15/DT, sygn. akt IBPP4/4513-201/15/MK powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 podnieść należy, że, co prawda, w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Niemniej jednak interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, że energia elektryczna wykorzystywana w procesie metalurgicznym opisanym w niniejszym wniosku korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stany faktyczne/zdarzenia przyszłe opisane we wskazanych interpretacjach indywidualnych oraz stan faktyczny przedstawiony w analizowanym wniosku dotyczą procesów metalurgicznych. Jednakże każdy proces metalurgiczny przebiega w odmienny sposób, składa się z innych etapów. W niniejszej sprawie proces metalurgiczny związany jest z produkcją blach i taśm walcowanych na gorąco i na zimno z aluminium i stopów aluminium, natomiast procesy opisane w powołanych interpretacjach indywidualnych dotyczą produkcji łożysk tocznych i elementów łożysk, produkcji wyrobów armatury przemysłowej, wodociągowej, hydrantów oraz pozostałych wyrobów uzupełniających do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz tzw. armatury naprawczej, produkcji komponentów napędowych i konstrukcyjnych samochodów, produkcji, surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych oraz produkcji stalowych wyrobów walcowanych - kształtowników typu V. Tym samym stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych, a więc nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Co więcej wskazać należy, że powołane interpretacje indywidualne sygn. akt IBPP4/4513-16/15/PK, sygn. akt IBPP4/4513-26/15/BP, sygn. akt IBPP4/4513-27/15/LG, sygn. akt IBPP4/4513-38/15/DT, dotyczą zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, którym przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej, a zatem nie rozstrzygają w zakresie zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy i w związku z tym nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnoszą się do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku.

Tym samym oceniając całościowo przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka jest uprawniona do określenia ilości energii elektrycznej zużytej w Procesie metodą szacunkową wskazaną w art. 138h ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

W myśl art. 138h ust. 3 ustawy podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 138h ust. 4 ustawy podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

Zgodnie z art. 138h ust. 6 ustawy w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby, zwolnionej z akcyzy, metodą szacunkową. Wskazać jednakże należy, że stosowana przez Wnioskodawcę metoda szacunkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie tej energii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.