IPPP3/4513-2/15-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku posiadania oddziału w Polsce przez podmiot zagraniczny dla potrzeb podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku posiadania oddziału w Polsce przez podmiot zagraniczny dla potrzeb podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż paliw o niskiej szkodliwości dla środowiska, przeznaczonych do małych silników spalinowych, m.in kosiarek. Spaliny z paliw produkowanych przez Spółkę są znacznie mniej niebezpieczne dla zdrowia niż te emitowane przez paliwa będące standardowo w obrocie. Dzięki temu paliwa produkowane przez Spółkę mogą być wykorzystywane do napędzania urządzeń, z którymi osoby je wykorzystujące mają bliski kontakt.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż produkowanych przez siebie paliw na rzecz klientów na terytorium Polski. Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Regulacji Energetyki, sprzedaż paliwa produkowanego przez Spółkę, zgodnie z odpowiednimi przepisami, nie wymaga uzyskania koncesji w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Paliwa produkowane przez Spółkę są klasyfikowane do kodu CN 2710 12 45, a zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi podlegającymi procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka zamierza prowadzić sprzedaż paliwa na rzecz klientów w Polsce w modelu biznesowym, który zakłada, że klienci Spółki nie są zobowiązani do wypełniania żadnych obowiązków akcyzowych w związku z nabyciem paliw od Spółki. W świetle powyższego, Wnioskodawca zamierza:

* przemieszczać wyroby akcyzowe ze Szwecji do Polski, dokonując ich wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, działając jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym;

* dokonywać wszelkich formalności akcyzowych, łącznie z uiszczeniem należnej akcyzy od przemieszczanych do Polski wyrobów;

* po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i uiszczeniu akcyzy w Polsce, dostarczać paliwa do klientów w Polsce.

W celu realizacji założeń powyżej przedstawionego modelu biznesowego, Wnioskodawca nawiązał współpracę z dostawcą usług logistycznych na terytorium Polski (dalej: X), w ramach której Wnioskodawca m.in. uzyskał tytuł prawny do wyznaczonego miejsca przeznaczonego na odbiór wyrobów akcyzowych na terytorium Polski. Wnioskodawca spełnia zatem warunek określony w art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. posiada tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych na terytorium Polski.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

* jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

* jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;

* nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;

* jest gotowy złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

* nie zostało mu cofnięte żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) w zakresie wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo należy wskazać, że Spółka podjęła wszelkie działania i dołożyła należytej staranności, aby po uzyskaniu zezwolenia, móc wypełniać obowiązki wiążące się z działalnością zarejestrowanego odbiorcy. W tym celu Spółka przekazała X odpowiednie upoważnienia, na mocy których X w ramach świadczonych przez siebie usług będzie:

* dokonywał obsługi oraz składania raportów w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych.

* reprezentował Spółkę przed urzędem celnym na wypadek kontroli przeprowadzanych po przybyciu wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu odbioru wyrobów,

* wypełniał karty do saldowania zabezpieczenia akcyzowego oraz odbierał pisma od polskich organów podatkowych adresowane do Spółki.

Wnioskodawca będzie także prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, jaką zobowiązany jest prowadzić zarejestrowany odbiorca. Wnioskodawca wypracował procedury akcyzowe niezbędne do tego, aby proces wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, w szczególności w zakresie powyższych czynności, przebiegał prawidłowo.

Wnioskodawca podjął również działania zmierzające do ustanowienia w Polsce oddziału zgodnie przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. 2013.672 j.t, dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) oraz działania w celu uzyskania od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednakże, jedynym powodem uzasadniającym tworzenie oddziału Spółki w Polsce, jest potrzeba uzyskania przez nią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w związku z regulacją zawartą w art. 57 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującą na konieczność podania we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca numeru KRS i REGON wnioskodawcy.

Spółka rozważa likwidację polskiego oddziału, jeśli uzyska potwierdzenie, że posiadanie polskiego numeru KRS i REGON nie jest warunkiem uzyskania i posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy.

W wyniku rozważanej likwidacji polskiego oddziału Spółki zmianie nie ulegnie numer NIP, którym Spółka posługuje się w Polsce, gdyż oddziały przedsiębiorstw zagranicznych posługują się numerem NIP nadanym macierzystej firmie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r. (II FSK 1773/09). NSA wskazał w uzasadnieniu wyroku, że, "w świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Z 2004 r. Nr 269 r. poz. 2681 z późn. zm.) oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego (...) ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku likwidacji oddziału utworzonego w Polsce zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, Spółka, będąca podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji, nieposiadającym polskiego numeru KRS ani REGON, będzie nadal uprawniona do rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego w Polsce zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Czy w przypadku likwidacji oddziału utworzonego w Polsce zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, Spółka, będąca podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji, nieposiadającym polskiego numeru KRS ani REGON, będzie nadal uprawniona do uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

3. Czy w sytuacji, gdy Spółka, po zarejestrowaniu w Polsce oddziału zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, uzyska zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i następnie zlikwiduje ten oddział, będzie zobowiązana do uzyskania nowego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji oddziału utworzonego w Polsce zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, będąc podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji, nieposiadającym polskiego numeru KRS ani REGON, będzie nadal uprawniona do rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego w Polsce, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl art. 16 ust. 2 zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia działalności gospodarczej. Ordynacja podatkowa (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012.749 j.t)) w art. 3 pkt 9 wskazuje, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Z kolei, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąc podmiotem z Unii Europejskiej, prowadzącym działalność gospodarczą w postaci produkcji i sprzedaży paliw przeznaczonych do małych silników spalinowych, jest "podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezależnie od tego, czy posiada w Polsce oddział utworzony zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, czy też oddział taki zostanie zlikwidowany. Zgodnie z tym przepisem, jeśli taki podmiot dokonuje na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, powinien być zarejestrowany dla potrzeb podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym w żaden sposób nie uzależnia przy tym uzyskania przez podmiot z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego w Polsce od posiadania oddziału lub przedstawicielstwa na terytorium kraju.

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji utworzonego w Polsce oddziału, Spółka zachowa uprawnienie do rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego w Polsce zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 2

Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji oddziału utworzonego w Polsce zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, będąc podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji, nieposiadającym polskiego numeru KRS ani REGON, będzie nadal uprawniona do uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasdnienie stanowiska Spółki

Przepisy akcyzowe w zakresie uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy

W myśl przepisów art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na wniosek podmiotu, który spełnia warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 tej ustawy, tj.:

* jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

* jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;

* nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz jest podmiotem, wobec którego nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;

* złoży zabezpieczenie akcyzowe;

* jest podmiotem, któremu nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zarejestrowany odbiorca jest obowiązany posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca spełnia powyższe warunki, zarówno w przypadku utworzenia w Polsce oddziału zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, jak i po zlikwidowaniu tego oddziału.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że ani z definicji ustawowej zarejestrowanego odbiorcy, określonej w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, ani z warunków przedstawionych w art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy, koniecznych do spełnienia w celu uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, nie wynika obowiązek posiadania przez wnioskodawcę siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, bądź też prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju np. za pośrednictwem oddziału. Przepisy te nie nakładają również obowiązku posiadania przez wnioskodawcę polskiego nr KRS i REGON.

Takie rozumienie przepisów potwierdza również art. 57 ust. 11, w związku odpowiednio z art. 52 ustawy o podatku akcyzowym, określający przesłanki odmowy wydania lub cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Zgodnie z tymi przepisami brak polskiego KRS lub REGON nie stanowi podstawy do odmowy wydania lub cofnięcia takiego zezwolenia. Do przesłanek tych nie zalicza się również braku siedziby bądź zarejestrowanego oddziału/przedstawicielstwa na terytorium kraju.

Niemniej jednak, art. 57 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, regulujący formalną treść wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, przewiduje, że podmiot ubiegający się o takie zezwolenie, powinien we wniosku o wydanie tego zezwolenia podać m.in. nr KRS oraz REGON.

Zgodnie z ustawą o Krajowym Rejestrze Sądowym (Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 z późn. zm.)), sądy rejestrowe prowadzą w systemie teleinformatycznym krajowy Rejestr Sądowy. Rejestr ten składa się z rejestru przedsiębiorców, rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz z rejestru dłużników niewypłacalnych. Każdy podmiot wpisany do jednego z rejestrów posiada nadany mu numer zwany numerem KRS. Z kolei numer REGON to dziewięciocyfrowy numer identyfikacyjny nadawany w rejestrze podmiotów gospodarki narodowej, prowadzonym przez Prezesa Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o statystyce publicznej (Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. 2012.591 j.t.)).

Numer KRS i REGON posiadają tylko podmioty z siedzibą w kraju, bądź podmioty zagraniczne, które zarejestrowały w Polsce oddział lub przedstawicielstwo. Zatem dopóki Wnioskodawca będzie posiadał oddział zarejestrowany w Polsce zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, będzie posiadał nr KRS i REGON. W przypadku likwidacji tego oddziału, Spółka nie będzie posiadała ani nr KRS, ani nr REGON. Spółka będzie natomiast w posiadaniu szwedzkiego odpowiednika tych numerów.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że dla potrzeb podatkowych w Polsce, w tym również dla potrzeb uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot posiadający siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE i nieposiadający oddziału na terytorium Polski (a zatem nieposiadający polskiego KRS i REGON), może posługiwać się odpowiednikami tych numerów nadanymi w kraju siedziby. W ocenie Wnioskodawcy tak powinien być też interpretowany art. 57 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym, po likwidacji oddziału Spółka planuje posługiwać się dla potrzeb podatkowych w Polsce swoim szwedzkim odpowiednikiem numeru KRS i REGON. Dotyczy to również zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie działanie jest prawidłowe i powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w praktyce. Przykładowo, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP (Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm., dalej: ustawa o NIP)) wśród danych wymaganych do wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym podatników znajduje się m.in. numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ. Zgodnie z praktyką organów podatkowych (która miała zastosowanie również w przypadku rejestracji dla celów podatkowych Wnioskodawcy w Polsce), podmioty zagraniczne, nieposiadające numeru REGON oraz polskiego numeru KRS, mogą podać ich odpowiednik, nadany przez właściwy organ rejestracyjny w ich państwie. Na podstawie szwedzkiego numeru rejestracyjnego Spółka uzyskała numer NIP i rejestrację dla celów podatku VAT w Polsce.

W świetle powyższego Spółka uważa, że w przypadku likwidacji oddziału utworzonego w Polsce zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, będąc podmiotem gospodarczym z siedzibę w Szwecji, nieposiadającym polskiego numeru KRS ani REGON, będzie nadal uprawniona do uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Swobodny przepływ towarów i zasada niedyskryminacji

Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania Unii Europejskiej jest zasada niedyskryminacji stanowiąca jeden z fundamentów ochrony wolności i praw podstawowych. Zasada niedyskryminacji podmiotów unijnych została odzwierciedlona szczegółowo m.in. w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE), który zakazuje arbitralnej dyskryminacji lub ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi.

W ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej funkcjonują swobody, mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Jedną z podstawowych zasad w tym zakresie jest swobodny przepływ towarów wewnątrz Unii Europejskiej, odzwierciedlona w art. 34 TfUE, który zakazuje stosowania między państwami członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Analogicznie, art. 35 TfUE zakazuje ograniczeń ilościowych i środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w wywozie dokonywanym między państwami członkowskimi.

Adresatami zakazu stosowania środków ograniczających zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej są państwa członkowskie. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-1/90 i C-176/90 Aragonesa de Publicidad Exterior i Publiviat wskazano, że pojęcie państwa członkowskiego należy w tym kontekście interpretować szeroko, obejmując wszystkie organy danego państwa. W innym z orzeczeń TSUE wskazał, że zakazaną przeszkodą w swobodnym przepływie towarów może być również praktyka administracyjna, jeśli cechuje się pewnym stopniem utrwalenia i ogólności (m.in. sprawa 21/84 Komisja przeciwko Francji).

W wyroku w sprawie Komisja przeciwko Belgii (C-155/82), TSUE stwierdził, że nałożenie na przedsiębiorcę z innego państwa członkowskiego, obowiązku posiadania miejsca prowadzenia działalności w państwie przeznaczenia, neguje zasadę swobodnego przepływu towarów na rynku wewnętrznym.

W świetle powyższego, analizowane przepisy ustawy akcyzowej nie mogą być interpretowane wbrew zasadom swobodnego przepływu towarów i niedyskryminacji podmiotów unijnych wynikającym z TfUE. Wnioskodawca podkreśla, że z żadnego z analizowanych przepisów nie wynika, że zarejestrowany odbiorca powinien mieć w Polsce siedzibę bądź oddział. Z kolei przepis mówiący o tym, co powinien zawierać wniosek o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, wymieniający m.in. KRS i REGON, należałoby w tym kontekście interpretować jako przepis regulujący formalne warunki wniosku, który, zdaniem Wnioskodawcy, dopuszcza podanie we wniosku innych, równoważnych numerów nadanych przez państwo członkowskie właściwe dla siedziby Wnioskodawcy, w przypadku nie posiadania przez Wnioskodawcę polskich numerów KRS i REGON.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odmienne od powyższego traktowanie wymogu określającego dane, jakie powinien zawierać wniosek o wydanie zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca narusza zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej oraz zasadę niedyskryminacji podmiotów unijnych przewidziane w regulacjach traktatowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadanie przez niego oddziału w Polsce nie jest warunkiem koniecznym dla uzyskania przez niego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W przedstawionym stanie faktycznym, po zlikwidowaniu takiego oddziału Wnioskodawca będzie nadal uprawniony do uzyskania / utrzymania statusu zarejestrowanego odbiorcy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 57 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 3

Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu w Polsce oddziału uzyska zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie zlikwiduje ten oddział:

* nie będzie zobowiązana do uzyskania nowego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca

oraz

* będzie nadal uprawniona do nabywania wyrobów akcyzowanych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie zezwolenia uzyskanego zanim oddział został zlikwidowany, pod warunkiem odpowiedniego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianie danych zawartych we wniosku o udzielenie tego zezwolenia i w samym zezwoleniu, zgodnie z art. 57 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz odpowiedniej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Zgodnie z art. 57 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia należy dokonać przed dokonaniem tej zmiany.

Powiadomienie to, zgodnie z art. 57 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi jednocześnie wniosek o zmianę zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w zakresie dotyczącym zgłoszonej zmiany.

Oddział spółki zagranicznej, utworzony na terytorium kraju pozbawiony jest niezależności (szczególnie w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego ze swojej działalności), jest jedynie częścią składową spółki. Zatem na gruncie podatku akcyzowego oddział spółki i samą spółkę należy uznać za jednego i tego samego podatnika. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego oddziału, następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku akcyzowego. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już wyroku z 18 marca 2011 r. (II FSK 1773/09), powołując się na judykaturę i literaturę "na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), a zwłaszcza jej art. 5 pkt 4, nie można wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego odrębność od spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu części organizacyjno-gospodarczej spółki."

Z formalnego punktu widzenia, zmianie ulegną jedynie niektóre dane stosowane dla potrzeb podatkowych w Polsce, tj. zamiast numeru REGON oraz numeru KRS nadanych oddziałowi Spółki, Spółka będzie się posługiwała numerem stanowiącym ich odpowiednik, nadanym przez właściwy organ rejestracyjny w kraju jej siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu w Polsce oddziału, uzyska zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i następnie zlikwiduje ten oddział, nie będzie zobowiązany do uzyskania nowego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Spółka pozostaje bowiem tym samym podatnikiem akcyzy w Polsce, niezależnie od tego czy posiada w Polsce oddział, czy też oddział ten zostanie zlikwidowany. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w wyniku likwidacji oddziału w Polsce nie zmieni się również NIP Spółki.

Na marginesie warto wskazać, że art. 57 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że zmiana miejsca odbioru wyrobów akcyzowych lub zarejestrowanego odbiorcy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż po likwidacji oddziału Spółki nie nastąpi zmiana zarejestrowanego obiorcy ani miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Zatem, na podstawie powyższych przepisów, zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku likwidacji oddziału Spółka będzie zobowiązana powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianie danych wskazanych we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, poprzez wpisanie w polu KRS i w polu REGON szwedzkiego odpowiednika tych numerów. Zgodnie natomiast z art. 57 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, będzie ona zobowiązana powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o odpowiedniej zmianie danych objętych treścią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniej aktualizacji danych wskazanych w formularzu rejestracyjnym AKC-R.

W przypadku likwidacji oddziału, po dokonaniu powyższych powiadomień i aktualizacji, Spółka będzie nadal uprawniona do nabywania wyrobów akcyzowanych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie zezwolenia uzyskanego zanim oddział został zlikwidowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej zwana ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy - art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika wymienione są produkty objęte kodem CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Na podstawie art. 20 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia rejestracyjnego, wzór potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego oraz wzór zgłoszeń, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2, uwzględniając konieczność zapewniania organom podatkowym informacji o podatnikach lub podmiotach dokonujących czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych.

I tak, zgodnie z poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2012 r.) podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy jest zobowiązany wskazać m.in. numer identyfikacyjny REGON.

Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione:

Stosownie do art. 57 ust. 2 ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jest obowiązany posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych, zwanego dalej "miejscem odbioru wyrobów akcyzowych". Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca może dotyczyć tylko jednego miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 57 ust. 3 ustawy wniosek o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca powinien zawierać:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Szwecji. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż paliw o niskiej szkodliwości dla środowiska. Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż produkowanych przez siebie paliw na rzecz klientów na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Paliwa produkowane przez Spółkę są klasyfikowane do kodu CN 2710 12 45, a zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi podlegającymi procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca nawiązał współpracę z dostawcą usług logistycznych na terytorium Polski, w ramach której Wnioskodawca m.in. uzyskał tytuł prawny do wyznaczonego miejsca przeznaczonego na odbiór wyrobów akcyzowych na terytorium Polski. Wnioskodawca spełnia zatem warunek określony w art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. posiada tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych na terytorium Polski.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo, Spółka podjęła wszelkie działania i dołożyła należytej staranności, aby po uzyskaniu zezwolenia, móc wypełniać obowiązki wiążące się z działalnością zarejestrowanego odbiorcy. W tym celu Spółka przekazała dostawcy usług logistycznych odpowiednie upoważnienia, na mocy których podmiot ten w ramach świadczonych przez siebie usług będzie:

* dokonywał obsługi oraz składania raportów w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych.

* reprezentował Spółkę przed urzędem celnym na wypadek kontroli przeprowadzanych po przybyciu wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu odbioru wyrobów,

* wypełniał karty do saldowania zabezpieczenia akcyzowego oraz odbierał pisma od polskich organów podatkowych adresowane do Spółki.

Wnioskodawca będzie także prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, jaką zobowiązany jest prowadzić zarejestrowany odbiorca. Wnioskodawca wypracował procedury akcyzowe niezbędne do tego, aby proces wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, w szczególności w zakresie powyższych czynności, przebiegał prawidłowo.

Wnioskodawca podjął również działania zmierzające do ustanowienia w Polsce oddziału zgodnie przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz działania w celu uzyskania od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednakże, jedynym powodem uzasadniającym tworzenie oddziału Spółki w Polsce, jest potrzeba uzyskania przez nią zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w związku z regulacją zawartą w art. 57 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazującą na konieczność podania we wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca numeru KRS i REGON Wnioskodawcy.

Spółka rozważa likwidację polskiego oddziału, jeśli uzyska potwierdzenie, że posiadanie polskiego numeru KRS i REGON nie jest warunkiem uzyskania i posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy.

W wyniku rozważanej likwidacji polskiego oddziału Spółki zmianie nie ulegnie numer NIP, którym Spółka posługuje się w Polsce, gdyż oddziały przedsiębiorstw zagranicznych posługują się numerem NIP nadanym macierzystej firmie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku likwidacji oddziału, Spółka nieposiadająca polskiego numeru KRS i REGON, będzie nadal uprawniona do rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz do uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy wskazać, że zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy powinno zawierać numer REGON, natomiast wniosek o zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca powinien zawierać zarówno numer REGON jak i numer KRS.

Jak Spółka słusznie zauważyła, numer REGON i KRS posiadają tylko podmioty z siedzibą w kraju lub podmioty zagraniczne, które zarajestrowały w Polsce oddział lub przedstawicielstwo.

Stosownie do art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. Z 2013 poz. 672 z późn. zm.) przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka zlikwiduje swój oddział zarejestrowany w Polsce, Spółka nie będzie miała numeru REGON, jak i numeru KRS, a zatem nie będzie mogła wypełnić obowiązków rejestracyjnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, a także w art. 57 ust. 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z tych samych przyczyn nie można zgodzić się ze Spółką w zakresie pytania nr 3, ponieważ w sytuacji gdy Spółka po uzyskaniu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca na podstawie art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i następnie zlikwiduje oddział w Polsce przestanie spełniać warunki wskazane w art. 57 ust. 3 ustawy. Należy bowiem zauwazyć, że Spółka nie będzie posiadała ważnego numeru w Krajowym Rejestrze Sądowym i numeru identyfikacyjnego REGON.

Ponadto, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że obowiązek posiadania i podania numeru KRS i REGON neguje zasadę swobodnego przepływu towarów, ponieważ taki obowiązek ma każdy podmiot chcący prowadzić w Polsce działalność jako zarejestrowany odbiorca, niezależnie od tego czy jest to podmiot krajowy czy zagraniczny.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo, należy również zauważyć, że stanowisko tut. Organu potwierdził WSA w Warszawie, który w analogicznej sprawie oddalił skargę na interpretację, z której wynikało, że aby uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy istnieje obowiązek posiadanaia numeru KRS lub REGON.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.