IPPP3/4513-12/15-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie i prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie i prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką" lub "Podatnikiem") jest producentem opakowań. Dla potrzeb prawidłowej eksploatacji linii produkcyjnej nabywa przemysłowy olej przekładniowy zaliczony do jednego z kodów CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, dalej jako "olej przekładniowy".

Zgodnie z oświadczeniem dystrybutora przedmiotowy olej przekładniowy nie jest olejem opałowym ani olejem silnikowym.

Spółka planuje zakup oleju przekładniowego od podmiotu posiadającego w Polsce status zarejestrowanego odbiorcy. Olej będzie wysyłany transportem samochodowym (autocysterną) ze składu podatkowego na terenie Niemiec. Następnie dostawa będzie rejestrowana w punkcie odbioru zarejestrowanego odbiorcy i wysyłana z tego miejsca przez zarejestrowanego odbiorcę przy użyciu Dokumentu Dostawy wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie bezpośrednio do Spółki dwa lub trzy razy w roku.

Spółka przedstawi dostawcy wyrobów akcyzowych pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.

Przed odebraniem towaru przez Spółkę zweryfikowana zostanie zgodność ilości i rodzaju dostarczonego towaru ze złożonym zamówieniem. Następnie olej będzie zlewany bezpośrednio z cysterny samochodowej do zbiornika oleju instalacji technologicznych linii produkcyjnych pracujących na terenie zakładu Spółki (Centralny Zbiornik). Po wprowadzeniu oleju do zbiornika Spółka potwierdzi odbiór wyrobów akcyzowych na odpowiednim egzemplarzu Dokumentu Dostawy.

Spółka będzie prowadziła stosowną ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Z chwilą wprowadzenia oleju przekładniowego do Centralnego Zbiornika oleju przekładniowego, nie później niż następnego dnia Spółka zamierza ujmować w ewidencji ilość w metrach sześciennych odebranego (wpompowanego do zbiornika) oleju.

Instalacje, w których gromadzony jest olej przekładniowy są nieodłącznymi elementami linii produkcyjnych. Olej przeznaczony jest do centralnego smarowania części maszyn. Zbiornik nie stanowi odrębnej infrastruktury magazynowej. Olej wprowadzony do zbiornika jest rozprowadzany w ramach instalacji systemu smarowania do ponad 20 maszyn znajdujących się w ciągu technologicznym.

Przewody instalacji rozprowadzającej olej są doprowadzone nad maszyny linii produkcyjnych i kończą się zaworem z króćcem. Instalacja nie jest bezpośrednio połączona z maszyną w ramach obiegu zamkniętego, jednakże otwarcie zaworu zakończonego króćcem powoduje, że olej jest wlewany bezpośrednio do zbiornika maszyny. Poziom oleju przekładniowego w każdej z maszyn jest na bieżąco monitorowany i w razie potrzeby uzupełniany ręcznie przez obsługę maszyny.

Olej pochodzący z Centralnego Zbiornika technologicznego systemu smarowania jest przeznaczony do smarowania maszyn linii technologicznych i wykorzystywany zgodnie i wyłącznie z tym przeznaczeniem.

Olej przekładniowy jest na bieżąco pobierany ze zbiornika poprzez system centralnego smarowania, w zależności od potrzeb poszczególnych elementów linii produkcyjnej.

Konstrukcja Centralnego Zbiornika technologicznego oleju przekładniowego umożliwia bieżący pomiar w m³ ilości pozostałego w nim oleju przekładniowego.

Dla celów księgowych oraz monitorowania potrzeb zaopatrzeniowych Spółka, co najmniej raz, na zakończenie miesiąca sprawdza pozostałą w Zbiorniku Centralnym ilość oleju i na tej podstawie określa jego stan oraz ilość oleju (wydanego) zużytego w miesiącu.

Spółka zamierza dla celów prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych określać zużycie oleju przekładniowego na podstawie odczytu wskazań miernika ciśnienia hydrostatycznego (elektronicznego urządzenia pomiarowego) Zbiornika Centralnego oleju przekładniowego. Spółka będzie sporządzała na koniec każdego miesiąca protokół z pomiaru ilości oleju przekładniowego znajdującego się w zbiorniku i na tej podstawie ujmowała w ewidencji wyrobów akcyzowych ilość zużycia oleju przekładniowego w danym miesiącu.

Odczyt ilości oleju w zbiorniku nie daje informacji o zużyciu oleju przez poszczególne maszyny i urządzenia linii produkcyjnej, a jedynie dostarcza informacji o poborze oleju przekładniowego przez całą linię produkcyjną. Pomimo, że ten sposób nie pozwala określać zużycia przez poszczególne maszyny to jest to najdokładniejszy, możliwy w praktyce do zrealizowania sposób określenia ilości oleju przeznaczonego i wydanego do zużycia w danym okresie. Zdaniem Spółki, stosownie do § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych dopuszczalne jest wpisanie do ewidencji ilości zużycia wyrobów zwolnionych raz w miesiącu. Powstaje jednak wątpliwość, czy można tak określać rzeczywiste zużycie całej linii produkcyjnej, jeśli nie określa się zużycia oleju przez poszczególne urządzenia na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia.

Olej smarowy opuszcza linię produkcyjną wyłącznie w postaci oleju odpadowego (przepracowanego), który jest przekazywany firmom recyklingowym posiadającym odpowiednie decyzje środowiskowe, zezwalające na zagospodarowanie odpadów olejowych o kodzie 13 02 08.

W Spółce funkcjonuje certyfikowany Zintegrowany System Zarządzania, spełniający m.in. normy ISO 9001 oraz ISO 14001. Zasady postępowania podczas przyjmowania, używania, sposób nadzoru i postępowania z odpadami olejowymi jest opisany w procedurach systemowych i instrukcjach stanowiskowych. Zgodnie z obowiązującą procedurą istnieje tylko jedna droga od przyjęcia oleju, do wydania z zakładu odpadów olejowych.

Cały zakład jest nadzorowany przez zewnętrzną firmę ochroniarską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zaproponowany przez Spółkę sposób ujmowania zużycia (rozchodu) oleju przekładniowego w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, polegający na wpisywaniu do ewidencji zużycia oleju przekładniowego przez całą linię produkcyjną na podstawie wskazań miernika Centralnego Zbiornika technologicznego oleju przekładniowego linii produkcyjnych, raz na miesiąc według stanu na koniec miesiąca jest prawidłowy.

2. Czy Spółka prowadząc ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie w sposób wskazany w pytaniu 1 będzie spełniała warunek prawidłowego prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych uprawniający do zwolnienia oleju przekładniowego z akcyzy na podstawie § 6 pkt 2 Rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą, wyroby akcyzowe to m.in.: wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do Ustawy, wśród których znajdują się m.in. oleje przekładniowe wskazane w poz. 27 załącznika nr 1 klasyfikowane w pozycji CN 2710.

Artykuł 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy stanowi, że podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

W świetle powyższej definicji Spółka jest "podmiotem zużywającym". Zgodnie bowiem z przepisem § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dalej jako "Rozporządzenie", zwalnia się od akcyzy oleje smarowe i pozostałe oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje maszynowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów maszynowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 Ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 Ustawy. Spółka zużywa olej przekładniowy do smarowania przekładni maszyn, a więc do celów uprawniających do zwolnienia z akcyzy.

Warunkiem zwolnienia olejów smarowych z akcyzy ze względów na przeznaczenie jest m.in. zgodnie z § 6 pkt 2 Rozporządzenia w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 Ustawy prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W myśl art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej.

Z kolei zgodnie z art. 32 ust. 8 Ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108), dalej jako "Rozporządzenie w sprawie ewidencji wyrobów akcyzowych" powinna zawierać:

* dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

* nazwę wyrobów oraz ich kod,

* ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,

* ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

* informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;

* informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;

* informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Jednym z istotnych elementów ewidencji wyrobów akcyzowych jest ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz wskazanie daty ich zużycia.

Spółka nabywając od zarejestrowanego odbiorcy olej i zużywając go do celu smarowania maszyn produkcyjnych a więc celu innego niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe, spełniając jednocześnie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 Ustawy, jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o § 6 pkt 2 Rozporządzenia.

Jednakże z uwagi na art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

ważne jest, aby użycie wyrobów akcyzowych następowało z zachowaniem warunków do zwolnienia. Tak więc m.in. ewidencja wyrobów akcyzowych musi być prowadzona w prawidłowy sposób. Braki lub wadliwe zapisy w ewidencji mogą spowodować utratę prawa do zwolnienia wyrobów akcyzowych.

Wadliwe wykazanie w ewidencji ilości i momentu zużycia wyrobów akcyzowych może być więc przyczyną utraty zwolnienia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie ewidencji wyrobów akcyzowych ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie.

Według § 5 ust. 2 pkt 3 powyższego rozporządzenia wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4, tj.m.in. ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy oraz daty ich zużycia powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

W świetle § 5 ust. 3 Rozporządzenia dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Wpisu do ewidencji dokonuje się niezwłocznie po odebraniu i nie później niż następnego dnia po ich odbiorze. Natomiast w przypadku zużycia wyrobów zwolnionych, wpisu do ewidencji dokonuje się niezwłocznie po zużyciu i nie później niż następnego dnia po ich zużyciu.

O ile w stanie faktycznym sprawy data odbioru wyrobów akcyzowych wydaje się oczywista, jest to bowiem dzień kiedy wyroby zostają dostarczone i przepompowane do zbiornika, o tyle wątpliwości wywołuje moment, kiedy dochodzi do zużycia wyrobu akcyzowego, a więc w praktyce pod jaką datą Spółka powinna ewidencjonować zużycie oleju przekładniowego.

Oleje przekładniowe co do zasady nie zostają w całości zużyte. W procesie ich używania tracą swoje właściwości i stają się olejami odpadowymi. Proces używania oleju jest długotrwały i trudno wskazać w nim konkretny moment, kiedy olej zostaje zużyty. Zasadniczo olej przekładniowy proporcjonalnie do okresu używania traci swoje właściwości smarowe i staje się olejem odpadowym. Tylko część oleju zostaje rzeczywiście zużyta, pozostała znaczna część po przepracowaniu przestaje być olejem przekładniowym i staje się olejem odpadowym.

Zdaniem Spółki olej w momencie pobrania z Centralnego Zbiornika faktycznie i definitywnie zostaje przeznaczony do zużycia w celach smarowych. Olej zostaje wprowadzony do systemu dozowania i smarowania i jest stopniowo w zależności od potrzeb i intensywności produkcji zużywany do smarowania maszyn.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym za datę zużycia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w § 4 ust. 1 w związku z § 5 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 Rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych należy uznać datę odczytu miernika Centralnego Zbiornika systemu smarowania, który powinien być dokonany co najmniej raz na zakończenie każdego miesiąca.

Jako, że w stanie faktycznym niemożliwym jest dokładne określenie momentu i ilości zużycia oleju przekładniowego, gdyż proces ten ma charakter ciągły i następuje w wielu urządzeniach linii produkcyjnej, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo iż nie określa zużycia na podstawie stosownych współczynników zużycia przez poszczególne urządzenia linii produkcyjnej, może za moment zużycia oleju uznać moment odczytu licznika, który potwierdza ilość oleju pobranego w danym okresie z Centralnego Zbiornika.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych dopuszcza określanie zużycia raz na miesiąc i to w oparciu o współczynnikowe normy zużycia, jeśli tylko Spółka raz na jakiś czas zweryfikuje to zużycie podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia.

Spółka będzie sporządzała na koniec każdego miesiąca protokół z pomiaru ilości oleju przekładniowego znajdującego się w zbiorniku i na tej podstawie ujmowała w ewidencji ilość zużycia oleju przekładniowego w danym miesiącu. Wskazania miernika zbiornika de facto określają rzeczywiste zużycie oleju przekładniowego. Zdaniem Spółki skoro ustawodawca dopuszcza możliwość określania raz na miesiąc na podstawie współczynników zużycia, to tym bardziej prawidłowym jest określanie raz na miesiąc rzeczywistego zużycia oleju, na podstawie poziomu oleju znajdującego się w Zbiorniku Centralnym systemu smarowania.

Podsumowując, prowadzona przez Spółkę w ten sposób ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie będzie prawidłowa. W konsekwencji Spółka będzie spełniała warunek stosowania zwolnienia z akcyzy dla oleju przekładniowego, o którym to zwolnieniu mowa w § 6 pkt 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.