IPPP3/4513-11/16-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy w odniesieniu do zużyć alkoholu etylowego przekraczających normę zużycia ustaloną przez właściwy organ podatkowy - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy w odniesieniu do zużyć alkoholu etylowego przekraczających normę zużycia ustaloną przez właściwy organ podatkowy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r., złożonym w dniu 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi zakład produkujący wyroby kosmetyczne. Komponentem stosowanym do produkcji tych wyrobów jest alkohol etylowy. Jako że alkohol jest przeznaczony do wyprodukowania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podlega on zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy. W związku z tym Spółka jest "podmiotem zużywającym" w rozumieniu Ustawy, jako podmiot który zużywa wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Spółka spełnia wszelkie formalne wymogi warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia, w szczególności: alkohol jest odpowiednio skażony, dostarczany jest z polskiego składu podatkowego z użyciem odpowiedniej dokumentacji, a Spółka prowadzi ewidencję w odpowiedniej formie i zużywa go w całości do przewidzianych celów.

Spółka uzyskała decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, ustalające normy zużycia alkoholu etylowego dla poszczególnych produktów kosmetycznych. W wyniku czynności sprawdzających, Spółka stwierdziła jednak, że nastąpiły przekroczenia zużyć tego alkoholu ponad normy ustalone przez organ podatkowy. W przypadku jednego produktu przyczyną było omyłkowe wskazanie we wniosku o ustalenie tej normy zaniżonej ilości alkoholu (tzn. ilości niżej, niż wynikająca z receptury produkcyjnej tego wyrobu), w pozostałych przypadkach przekroczenia są niewielkie i incydentalne, a wynikają przede wszystkim z drobnych wahań in plus ponad recepturę produkcyjną, przy dozowaniu alkoholu w trakcie produkcji (których to wahań nie uwzględniał jednak zarówno wniosek Spółki, jak i decyzja w ustalająca normy zużycia wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego). Spółka podkreśla przy tym, że całość alkoholu (również ilości niemieszczące się w normach zużycia) została faktycznie zużyta do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Spółka prosi o potwierdzenie, że powstałe przekroczenia norm zużycia nie powodują, iż w odniesieniu do tych "ponadnormatywnych" zużyć alkoholu etylowego powstało dla Spółki zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stwierdzenie wskazanych wyżej "ponadnormatywnych" zużyć alkoholu etylowego, który faktycznie jednak w całości został zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi powoduje, że Spółka nie spełniła warunków zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy i w odniesieniu do zużyć alkoholu przekraczających normę zużycia ustaloną przez właściwy organ podatkowy Spółka obowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwzględniając, że całość alkoholu została zużyta zgodnie z przeznaczeniem, tzn. do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, całość tego alkoholu podlega zwolnieniu - również ta część, która przekroczyła normy zużycia ustalone dla Spółki przez właściwy organ podatkowy.

Podstawę do zwolnienia z akcyzy zużyć alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi stanowi art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy. Zwolnienie to opiera się na szeregu warunków. Jest tam między innymi mowa o normach zużycia, których nie należy przekroczyć, aby móc skorzystać z tego zwolnienia.

W art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawa określa podstawy do ustalenia takich norm zużycia. W skrócie normy zużycia ustala się na wniosek podmiotu zużywającego, w oparciu o dane techniczne (np. receptury produkcyjne), dostarczone przez takiego wnioskodawcę.

Jednakże, jedynie wąskie odczytanie art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy, bez analizy systemowej i bez uwzględnienia nadrzędnych wobec Ustawy aktów prawa, będących podstawą do wprowadzenia omawianego zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji wyrobów niesłużących do spożycia przez ludzi, może prowadzić do wniosku, że w przypadku zużyć alkoholu etylowego, które przekraczają ustalone przez organ podatkowy normy zużycia, nadwyżka ta podlega opodatkowaniu, a podatnikiem jest Spółka, jako podmiot zużywający.

Niezbędne jest bowiem uwzględnienie, że podstawą dla wydania tych przepisów jest prawo wspólnotowe, a przede wszystkim dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. L 316, s. 21 - dalej "Dyrektywa"). Artykuł 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy stanowi, że:

"Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

(...)

b. gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi".

Wymaga więc wzięcia pod uwagę, że Dyrektywa, która stanowi w tym przypadku podstawę do wprowadzenia w Polsce omawianego zwolnienia i z którą przepisy krajowe muszą być zgodne, uzależnia stosowanie tego zwolnienia od ostatecznego wykorzystania rozpatrywanych produktów. Warunki omawianego zwolnienia wprowadzone w polskich przepisach nasuwają więc wątpliwości, czy nie są one nadmierne - przekraczające wspólnotową podstawę do ich ustanowienia, a zatem więc, czy limit zwolnienia określony normą zużycia może ograniczać nakaz zwalniania całości alkoholu zużytego w określonym celu, który wynika wprost z Dyrektywy.

W tej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), który w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14 wypowiedział się na temat norm zużycia jako warunku zwolnienia w Polsce zużycia alkoholu etylowego do celów zwolnionych. Wyrok odnosi się co prawda do innego zwolnienia (wytwarzanie produktów spożywczych - zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 3 Ustawy i art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy), niemniej w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że wnioski wynikające z tego wyroku mają zastosowanie również w omawianej sprawie.

TSUE jednoznacznie wskazał, że omawiany przepis Dyrektywy "stoi na przeszkodzie krajowym uregulowaniom takim jak te w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie przewidzianego w nim zwolnienia od zharmonizowanego podatku akcyzowego od warunku posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych od tego podatku na mocy rzeczonego przepisu."

W uzasadnieniu podkreślone zostało, że co prawda, państwa członkowskie mogą ustalić warunki w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz uniknięcia wszelkich ewentualnych wypadków uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, jednak nie mogą one przekraczać ram wynikających z Dyrektywy, a polski wymóg dotyczący mieszczenia się w normach zużycia jest nieuzasadniony i wykracza poza te ramy, gdyż nie odnosi się do sprawy ostatecznego wykorzystania alkoholu do celów uprawniających do zwolnienia.

W rezultacie należy uznać, że niezależnie od limitu norm ustalonych przez Naczelnika UC Spółce przysługuje zwolnienie z akcyzy odnoszące się do całości alkoholu faktycznie zużytego na cel objęty zwolnieniem (do produkcji wyrobów kosmetycznych niezdatnych do konsumpcji przez ludzi). W omawianej sytuacji uprawnienie będzie wynikać bezpośrednio z przepisów Dyrektywy, z którym ustawa musi być w pełni zgodna w omawianym zakresie.

Spółka wskazuje również, że również polskie sądy administracyjne w pełni potwierdzają takie rozumienie omawianego zwolnienia. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 747/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem - jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że skorzystanie z omawianego zwolnienia bezwzględnie wymaga spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych. Natomiast naruszenie jakiegokolwiek warunku formalnoprawnego nie jest jednak jednoznaczne z pozbawieniem prawa do zwolnienia. Ze stanowiskiem tym w pełni zgodził się również Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 369/15.

W ocenie Spółki dla sprawy znaczenie ma również, że od 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy, które zmodyfikowały zasady stosowania omawianego zwolnienia. Dodatkowo, do utrzymanego w dalszym ciągu warunku, że zwolnienie obejmuje ilości nieprzekraczające norm zużycia, o których mowa w art. 85 Ustawy, wprowadzone zostało nowe zwolnienie. Zgodnie z nowym przepisem art. 32 ust. 4 pkt 4 Ustawy zwolniony jest również "alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 Ustawy". Spółka nie ma wątpliwości, że zwolnienie określone w art. 32 ust. 4 pkt 4 Ustawy wprowadzone zostało ze względu na omówiony wcześniej wyrok TSUE w sprawie C-313/14. Chociaż więc zwolnienie art. 32 ust. 4 pkt 4 Ustawy nie obowiązywało formalnie w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki, treść wskazanego przepisu i okoliczności jego wprowadzenia stanowią jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.

Podsumowując, istotne jest, że Spółka faktycznie zużyła całość alkoholu - zarówno mieszczącego się w limicie normy zużycia, jak również zużytego "ponadnormatywnie" - do produkcji kosmetyków, które są wyrobami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi. Uzależnienie stosowania zwolnienia od mieszczenia się tych zużyć w limicie ustalonym decyzją organu podatkowego przekraczałoby zakres określony nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi i niweczyłoby cel wskazany w art. 27 ust. 1 Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.