IPPP3/4513-105/15-2/SM - Obowiązek zapłaty podatku od nabywanego wyrobu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz raz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od nabywanego wyrobu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od nabywanego wyrobu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Historia firmy X. sięga 1994 r. W okresie ponad 20 letniej działalności Spółka stale doskonali produkowane przez nią towary do grilla - węgiel drzewny, węgiel drzewny restauracyjny, brykiet węgla drzewnego, podpałki do grilla, produkty I. Spółka stale rozszerza gamę asortymentową oraz współpracuje z instytucjami certyfikującymi - DIN Certco, FSC Nepcon w zakresie kontroli jakości, jak również działań proekologicznych. Zasięg działalności firmy obejmuje Polskę oraz kraje Europy zachodniej, gdzie Spółka stale notuje wzrost obrotów oraz pozyskuje nowych klientów. Jednocześnie prężnie rozwija produkcję asortymentu do kominka - brykiety kominkowe, podpałki do kominka. Spółka posiada własne zakłady produkcyjne oraz laboratoria stale kontrolujące poziom jakości.

Przedmiotem zainteresowania Spółki stał się rozpuszczalnik i rozcieńczalnik bazujący na odaromatyzowanych węglowodorach Exxsol D120, klasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej 2710 19 43-90, kraj pochodzenia Rosja. Przedstawiony produkt będzie używany jako paliwo do nasączenia węgla drzewnego lub brykietu węgla drzewnego dla produktów tzw. I. - co oznacza - nadanie ostatecznego przeznaczenia dla tego produktu w firmie i brak możliwości modyfikacji, przetworzenia, uzyskania przez osoby trzecie paliwa napędowego pod każdą postacią z nasączonego węgla drzewnego. Produkt Exxsol D120 wchłonięty w węgiel drzewny lub brykiet węgla drzewnego (nasączenie od 10% do 15%) stanowi integralną część ostatecznego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu. Wytwarzany przez Spółkę produkt trafia na rynki Unii Europejskiej i żeby mógł konkurować na równych zasadach (w innych krajach parafina ta jest produktem bezakcyzowym) musi mieć cenę dostosowaną do możliwości europejskiej konkurencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Powołując się na paragraf 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Spółka zwraca się z uprzejmą prośbą o wyjaśnienie, czy do wyżej wymienionego produktu zachodzi konieczność uiszczenia podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki rozpuszczalnik wykorzystany w ten sposób może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy pojęcia wykorzystania produktu w sposób procesowo-technologiczny. Wyjaśnień w tym zakresie należy poszukać w potocznym znaczeniu tych słów w języku polskim. W "Słowniku języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r., t. III, s. 452 wskazano, że pod pojęciem "proces technologiczny" należy rozumieć "zespół procesów fizycznych i chemicznych zachodzących przy produkcji".

Proces technologiczny, co do zasady, to uporządkowany zbiór czynności (proces) zmieniających własności fizyczne (kształt, wielkość), formę występowania lub własności chemiczne określonej substancji (materiału), przy wykorzystaniu całokształtu wiedzy dotyczącej konkretnej metody wytworzenia jakiegoś dobra lub uzyskania określonego efektu przemysłowego lub usługowego (technologii). Proces technologiczny razem z czynnościami pomocniczymi (np. przemieszczaniem materiału) stanowią proces produkcyjny, w wyniku którego otrzymywany jest dany produkt. Proces technologiczny stanowi główną część procesu produkcyjnego, w którym następuje obróbka materiału oraz wytworzenie wyrobu gotowego. Podobną definicję przedstawia Ireneusz Durlik, który twierdzi, że "procesem technologicznym nazywa się tę główną cześć procesu produkcyjnego podstawowego, w ramach którego następuje zmiana kształtów, właściwości fizykochemicznych, wyglądu zewnętrznego przetwarzanego materiału lub trwała zmiana wzajemnego położenia poszczególnych części wchodzących w skład produkowanego wyrobu, czyli montaż podzespołów i wyrobów" - cytat zaczerpnięty z "Inżynieria Zarządzania. Strategia i Projektowanie Systemów Produkcyjnych", Wydawnictwo Scholar, Warszawa 1995, s. 57.

Należy stwierdzić, że zwolnienie od akcyzy będzie miało zastosowanie do olejów napędowych wykorzystywanych w toku procesu produkcyjnego zmierzającego do wytworzenia określonego wyrobu (np. w taki sposób, że przedmiotowy olej wejdzie w skład produkowanego wyrobu bądź też będzie niezbędny w celu przeprowadzenia procesu produkcyjnego). Zdaniem Spółki, w tym wypadku wspomniane wyżej przeznaczenie produktu spełnia wymogi wykorzystania go w sposób procesowo-technologiczny, gdyż nasączanie rozpuszczalnikiem węgla drzewnego jest niezbędne, aby produkt w gotowej postaci mógł trafić na rynek i spełniać w pełni swoje przeznaczenie. Równoległe Spółka chciałaby zauważyć, że brak możliwości wykorzystania produktu Exxsol D120 po całej operacji nasączania, wyklucza możliwość jego innego przeznaczenia i uzyskania ewentualnych korzyści materialnych.

Tym samym Spółka chciałaby nadmienić, że w analogicznej sprawie (produkt wcześniejszego zainteresowania: parafina ciekła) występowała o indywidualną interpretację podatkową dnia 10 grudnia 2014 r. i taką - o pozytywnym/prawidłowym rozstrzygnięciu - otrzymała dnia 10 marca 2015 r. - nr sprawy IPPP3/443-1229/14-5/SM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", zwalnia się od akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych-transformatorowych oraz olejów procesowych-technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy

- jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", zwolnienie od akcyzy wyrobów (...), stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

(...)

Zgodnie z art. 32 ust. 5-13 ustawy:

5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

7. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

8. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

9. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

10. Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

11. Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

12. Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

13. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest producentem towarów do grilla - węgiel drzewny, węgiel drzewny restauracyjny, brykiet węgla drzewnego, podpałki do grilla, produkty I.

Przedmiotem zainteresowania Spółki stał się rozpuszczalnik i rozcieńczalnik bazujący na odaromatyzowanych węglowodorach Exxsol D120, klasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej 2710 19 43-90, kraj pochodzenia Rosja. Przedstawiony produkt będzie używany jako paliwo do nasączenia węgla drzewnego lub brykietu węgla drzewnego dla produktów tzw. I., co oznacza nadanie ostatecznego przeznaczenia dla tego produktu w firmie i brak możliwości modyfikacji, przetworzenia, uzyskania przez osoby trzecie paliwa napędowego pod każdą postacią z nasączonego węgla drzewnego. Produkt Exxsol D120 wchłonięty w węgiel drzewny lub brykiet węgla drzewnego (nasączenie od 10% do 15%) stanowi integralną część ostatecznego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ww. wyrobu (możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz. U. z 2013 r. poz. 212, z późn. zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że Spółka sklasyfikowała ww. wyrób do kodu CN 2710 19 43-90.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zakres podatku akcyzowego jest regulowany zarówno przez przepisy Wspólnotowe jak i krajowe. W związku z tym, że kody CN, które są regulowane przez przepisy Wspólnotowe, ulegają corocznie zmianom (Komisja Europejska wydaje stosowne rozporządzenie zmieniające z mocą od 1 stycznia nowego roku), ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, w przypadku zmiany Nomenklatury Scalonej wszelkie zmiany klasyfikacji CN towarów klasyfikowanych jako wyroby akcyzowe nie będą pociągały za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, zarówno w zakresie uznania danego towaru za wyrób akcyzowy, jak i w zakresie poszczególnych elementów opodatkowania w przypadku wyrobów akcyzowych (tekst jedn.: stawek akcyzy, prawa do stosowania zwolnień, warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy też obowiązku produkcji wyrobów w składzie podatkowym).

W związku z powyższym dla ustalenia prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanego rozpuszczalnika i rozcieńczalnika bazującego na odaromatyzowanych węglowodorach Exxsol D120 należy brać pod uwagę jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, tj. na dzień 1 marca 2009 r. (opisany we wniosku kod CN 2710 19 43-90 na dzień 1 marca 2009 r. nie występuje).

Według obecnie obowiązującej Nomenklatury Scalonej kod CN 2710 19 43-90 obejmuje oleje napędowe do innych celów, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, pozostałe.

Według Nomenklatury Scalonej obowiązującej na dzień 1 marca 2009 r. oleje napędowe do innych celów, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, były klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41.

Zatem co do zasady zużycie opisanego we wniosku wyrobu, klasyfikowanego obecnie do kodu CN 2710 19 43-90 można uznać za wykorzystanie olejów napędowych na cele olejów procesowo-technologicznych. Należy jednocześnie podkreślić, że wymienione w § 6 ust. 3 rozporządzenia zwolnienie olejów napędowych o kodzie CN 2710 16 41 na cele olejów procesowych-technologicznych dotyczy ich nabycia w ściśle określonych przypadkach (wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy), a więc nie zachodzi np. w przypadku importu tych towarów przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212, z późn. zm.) obowiązywał do dnia 31 grudnia 2015 r. Z dniem 1 stycznia 2016 r. został on uchylony przepisem § 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2176).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy akcyzowe (ustawa, jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy) nie przewidują zwolnienia dla olejów napędowych wykorzystywane na cele m.in. olejów procesowych-technologicznych, a zatem Spółka będzie obowiązana w zaistniałej sytuacji do opodatkowania nabywanego wyrobu - rozpuszczalnika i rozcieńczalnika bazującego na odaromatyzowanych węglowodorach Exxsol D120, klasyfikowanego według obecnie obowiązującego kodu Nomenklatury Scalonej do CN 2710 19 43-90 (2710 19 41 według Nomenklatury Scalonej obowiązującej na dzień wejścia ustawy, tj. 1 marca 2009 r.) - stawką podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. 1.196,00 zł/1.000 litrów.

Z uwagi zatem na fakt, że zwolnienie, o którym mowa we wniosku obowiązywało tylko do dnia 31 grudnia 2015 r., a interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym stan prawny jest oceniany na dzień wydania interpretacji (w którym to dniu ww. zwolnienia brak), oceniając całościowo stanowisko Spółki uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.