IPPP3/4513-101/15-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. Tego rodzaju instalacje będą pracowały według innowacyjnej technologii, która pozwala na ekologiczny odzysk energii zawartej w odpadach i użycie jej do wytwarzania frakcji olejowych, a następnie energii elektrycznej. Głównym celem opisywanego procesu jest wytworzenie ekologicznie czystej energii elektrycznej. Proces technologiczny będzie odbywać się w składzie podatkowym.

Proces technologiczny będzie składał się zasadniczo z trzech etapów:

1. Gromadzenia, sortowania i suszenia odpadów,

2. Produkcji frakcji olejowych - przetworzenia odpadów (głównie w procesie de polimeryzacji) dla wytworzenia frakcji olejowych,

3. Produkcji energii elektrycznej - poprzez spalanie frakcji olejowych w agregatach prądotwórczych.

Dzięki zastosowaniu przez Spółkę nowoczesnych metod fizycznego oczyszczania surowców, a następnie ich chemicznej konwersji, w procesie depolimeryzacji, możliwe jest uzyskanie paliwa energetycznego w postaci płynnych węglowodorów. Będą one poddawane procesowi rafinacji metodami fizycznymi i chemicznymi, w tym uszlachetnianiu dodatkami funkcyjnymi, w celu otrzymania frakcji olejowych.

Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka zakwalifikowała wytwarzane frakcje olejowe do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną.

Praca agregatów produkujących energię elektryczną będących silnikami spalinowymi wiąże się zazwyczaj ze stratami energii. Do strat takich należy zaliczyć ciepło odpadowe, tj. ciepło oddawane do otoczenia, np. w formie ciepła spalin odlotowych.

Ciepło odpadowe, co do zasady, będzie podlegać utracie (emisji do środowiska), Spółka rozważa jednak zamontowanie modułu odzysku ciepła, który przynajmniej w ograniczonym zakresie pozwoliłby na odzyskanie części ciepła ze spalin odlotowych agregatu prądotwórczego (ciepło zostałoby skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do konieczności zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużywanych w opisanym powyżej procesie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej w związku z powstaniem ciepła odpadowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych, gdyż zostaną one w całości zużyte do produkcji energii elektrycznej, niezależnie od powstania ciepła odpadowego.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

Frakcje olejowe, których wytwarzanie i zużywanie planuje Spółka, są wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym (określonymi w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza produkować frakcje olejowe, a następnie zużywać je do produkcji energii elektrycznej wewnątrz składu podatkowego Spółki.

Skład podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji podatku akcyzowego pozwalającą na wykorzystanie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji m.in.:

* wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie,

* wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy,

* energii elektrycznej.

W związku z tym, iż frakcje olejowe, których produkcję Spółka planuje, mieszczą się w pozycji nr 20 załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej i nie mają w ich przypadku zastosowania wyłączenia wskazane powyżej muszą być one produkowana w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje "z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu".

Przepis ten reguluje moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, z których w składzie podatkowym wyprodukowano inny wyrób akcyzowy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, zobowiązanie podatkowe związane z wyrobem stanowiącym surowiec wygaśnie, a opodatkowaniu będzie podlegał wyrób końcowy.

(ii)

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Spółka, wytwarzane przez nią frakcje olejowe będą zużywane do produkcji energii elektrycznej. Oznacza to zarazem, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do frakcji olejowej zużytej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie powstanie, a obowiązek podatkowy wygaśnie (zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej).

Specyfika procesu technologicznego występującego w Spółce powoduje, że całość frakcji olejowych zużywanych przez Spółkę w agregacie prądotwórczym, zużywana jest do produkcji energii elektrycznej. Spalanie oleju w agregacie prądotwórczym powoduje wydzielanie się ciepła, wykorzystanego do wytworzenia energii elektrycznej. Pewna ilość ciepła powstającego w procesie produkcji energii elektrycznej, jest przekazywana do otoczenia (ciepło odpadowe). Wytworzenie ciepła odpadowego nie jest jednak celem procesu produkcyjnego, a jedynie naturalną konsekwencją każdej technologii produkcji energii elektrycznej w oparciu o silnik spalinowy.

Fakt, że po produkcji energii elektrycznej powstaje ciepło odpadowe, nawet jeśli w części zostanie przez Spółkę odzyskane ze spalin i wykorzystane na terenie składu podatkowego, nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, dla celów ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotne jest do czego wyrób zużywany jest w pierwszej kolejności, a nie dalsze ewentualne wykorzystanie odpadów poprodukcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykorzystanie frakcji olejowych w procesie opisanym w zdarzeniu przyszłym wniosku nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

(iii)

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów dotyczących ciepła odpadowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-930/14-2/JK, w odniesieniu do identycznej sytuacji podmiotów korzystających ze zwolnienia wskazanego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej wskazał:

"takie ukształtowanie procesu technologicznego w Spółce przesądza, że mamy do czynienia ze zużyciem oleju opałowego w procesie produkcji energii elektrycznej.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, pewna ilość ciepła pozostającego po jego wykorzystaniu do napędu turbin parowych, zostaje następnie wykorzystana jako ciepło użyteczne. Jednak dalsze wykorzystanie pary, po wyprodukowaniu energii elektrycznej, jest jedynie sposobem na zagospodarowanie strat energii, które powstają w procesie jej produkcji. (...) należy stwierdzić, że wykorzystanie oleju w procesie opisanym w stanie faktycznym wniosku podlega zwolnieniu na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, jako zużycie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast dalsze wykorzystanie pary powstałej w wyniku spalenia oleju jest bez znaczenia, gdyż zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w momencie przeznaczenia wyrobu do celu określonego w art. 32 ust. 4 pkt 1".

Spółka pragnie również zauważyć, iż odmienna od przedstawionej przez Spółkę wykładnia przepisów ustawy akcyzowej, w odniesieniu do konsekwencji powstania ciepła odpadowego, w praktyce spowodowałaby konieczność opodatkowania akcyzą paliwa przyporządkowanego do wszelkich strat ciepła w urządzeniach produkujących energię elektryczną.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych lub suszu tytoniowego.

W art. 86 ust. 1 ustawy zawarto katalog wyrobów energetycznych, do których w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych w opracowanym przez siebie procesie. Instalacje będą pracowały według technologii, która pozwala na odzysk energii zawartej w odpadach i użycie jej do wytwarzania frakcji olejowych, a następnie energii elektrycznej. Proces technologiczny będzie odbywać się w składzie podatkowym.

Proces technologiczny będzie składał się zasadniczo z trzech etapów:

1. Gromadzenia, sortowania i suszenia odpadów,

2. Produkcji frakcji olejowych - przetworzenia odpadów (głównie w procesie de polimeryzacji) dla wytworzenia frakcji olejowych,

3. Produkcji energii elektrycznej - poprzez spalanie frakcji olejowych w agregatach prądotwórczych.

Dzięki zastosowaniu przez Spółkę nowoczesnych metod fizycznego oczyszczania surowców, a następnie ich chemicznej konwersji, w procesie depolimeryzacji, możliwe jest uzyskanie paliwa energetycznego w postaci płynnych węglowodorów. Będą one poddawane procesowi rafinacji metodami fizycznymi i chemicznymi, w tym uszlachetnianiu dodatkami funkcyjnymi, w celu otrzymania frakcji olejowych.

Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie Spółka zakwalifikowała wytwarzane frakcje olejowe do kodów CN: 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47.

Zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną.

Praca agregatów produkujących energię elektryczną będących silnikami spalinowymi wiąże się zazwyczaj ze stratami energii. Do strat takich należy zaliczyć ciepło odpadowe, tj. ciepło oddawane do otoczenia, np. w formie ciepła spalin odlotowych.

Ciepło odpadowe, co do zasady, będzie podlegać utracie (emisji do środowiska), Spółka rozważa jednak zamontowanie modułu odzysku ciepła, który przynajmniej w ograniczonym zakresie pozwoliłby na odzyskanie części ciepła ze spalin odlotowych agregatu prądotwórczego (ciepło zostałoby skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego).

Wątpliwości Spółki dotyczą konieczności zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużywanych w opisanym powyżej procesie.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z wyłączeniem (...).

W załączniku nr 2 do ustawy w poz. 20 mieszczą się wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zatem opisane we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 są wyrobami energetycznymi, które Spółka ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (...).

Powyższe zatem oznacza, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

W opisanej sytuacji wytwarzane przez Spółkę frakcje olejowe będą zużywane do produkcji energii elektrycznej. Zgodnie zatem z ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy - zobowiązanie podatkowe w stosunku do tych frakcji nie powstanie, a obowiązek podatkowy wygaśnie.

Jak zauważa Spółka, całość frakcji olejowych zużywanych w agregacie prądotwórczym jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej. Zatem fakt dalszego wykorzystania powstającego ciepła jest w tym przypadku bez znaczenia - frakcje olejowe zostały bowiem zużyte do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej), a spożytkowanie ciepła będącego produktem ubocznym można potraktować jako sposób na zagospodarowanie strat tego procesu.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.