IPPP3/4512-926/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania usługi konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami za świadczenie kompleksowe - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń za usługę kompleksową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. sp. z o.o. (dalej: "T." lub "Spółka") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz podmiotów trzecich (dalej: "zleceniodawcy" lub "klienci") kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania. Usługi świadczone są na towarach powierzonych przez klientów. Świadczone usługi polegają przede wszystkim na szeregu czynności m.in. sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów - gier wideo, filmów itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD, Blu-ray, kartridżów oraz innych formatach (dalej: "nośniki"). Prace wykonywane są na podstawie zindywidualizowanych wytycznych, bądź specyfikacji dostarczanych przez zleceniodawców. Celem świadczenia jest konfekcjonowanie ("co-packing") i opakowanie powierzonego towaru oraz przygotowanie do wysyłki i sprzedaży konsumenckiej. Innymi słowy, w wyniku prac wykonanych przez T., powstają gotowe towary handlowe (dalej: "produkty gotowe"), których producentami i właścicielami pozostają zleceniodawcy.

Jak wspomniano powyżej, nośniki wraz z zapisaną treścią są dostarczane Spółce przez zleceniodawców; nie dochodzi przy tym do przeniesienia prawa do rozporządzania zapisanymi nośnikami jak właściciel na T., tj. nośniki te przez cały czas stanowią własność zleceniodawców. Po ich złożeniu, skompletowaniu oraz opakowaniu, jako produkty gotowe przygotowywane są przez Spółkę do wysyłki do miejsc wskazanych przez zleceniodawców.

Co do zasady, Spółka świadczy usługi według schematu, w którym to T. nabywa materiały i komponenty od podwykonawców (może się zdarzyć, że podwykonawca jest wskazany przez zleceniodawcę). Materiały te niezbędne są do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania. Są to przede wszystkim: materiały drukowane (tekst jedn.: ulotki, instrukcje, książeczki, itp.), pudełka (różnego rodzaju i kształtu - plastikowe, metalowe, papierowe, itp.), inne materiały opakowaniowe, folia, pozostałe materiały (dalej: "komponenty"). Wartość zużytych komponentów jest następnie wliczana do wynagrodzenia za świadczone usługi. Wartość zużytych komponentów przypadających na produkt gotowy nie przewyższa wartości powierzonego przez zleceniodawcę nośnika, lecz może przekraczać koszt "fizycznie" wykonanej pracy i czynności służących realizacji świadczenia.

W pojedynczych przypadkach, w zależności od przyjętego wariantu współpracy, komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca. W takich przypadkach, w zależności od wariantu - klienci fakturowani są za same czynności i prace wykonane w ramach świadczonej usługi, bądź za prace wykonane wraz z kosztem zużytych komponentów.

Spółka świadczy obecnie i świadczyć będzie w przyszłości usługi według powyższych schematów dla jej aktualnych oraz potencjalnych nowych klientów.

Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości w ramach zlecenia przez klienta kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, na podstawie przekazanej przez zleceniodawcę specyfikacji usługi, T. nabędzie dodatkowe gadżety np. zabawki, książki, statuetki czy ubiory związanych z tematyką danej gry wideo czyli filmu (dalej: "gadżety"). Gadżety te dołączane będą do nośników i wraz z odpowiednim opakowaniem stanowić będą produkt gotowy przeznaczony do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę, w tym sprzedaży konsumenckiej. Co do zasady, wartość dołączonego gadżetu nie powinna przekraczać wartości powierzonego nośnika wraz z zapisaną treścią. Jednak nie jest wykluczone, że gadżet może być towarem droższym, niż zapisany nośnik.

Niezależnie od wartości gadżetu, jego koszt nabycia będzie jednym z elementów kalkulacji ceny kompleksowej usługi wykonanej na rzecz zleceniodawcy.

Fakt nabycia gadżetu nie zmieni charakteru i celu świadczenia głównego, którym będzie wykonanie kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania polegającej na składaniu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach oraz oznaczeniu powierzonych towarów (nośników). Nabycie gadżetów nie będzie celem samym w sobie danego zlecenia.

Ponadto, warto nadmienić, że usługi wykonywane są w nieruchomości należącej do T. Zleceniodawcom nie przyznano prawa do używania w jakiejkolwiek części tej nieruchomości (w szczególności, umowy ze zleceniodawcami nie stanowią umów najmu ani dzierżawy).

Usługi świadczone są, co do zasady, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki. Jednakże, w zależności od ustaleń, bądź specyfiki i stopnia zindywidualizowania świadczenia, zdarza się, iż dany zleceniodawca udostępnia Spółce swój sprzęt do wykonywania usług. Ponadto, prace są wykonywane przez wykwalifikowany personel T.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia.

2. Czy w sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych i zużytych gadżetów niezbędnych do wykonania zlecenia w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy T. wykonuje liczne czynności m.in. składania, kompletowania, pakowania oraz inne czynności niezbędne do wykonania kompleksowego świadczenia, w tym nabywa komponenty i następnie wlicza koszt zużytych komponentów do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców, czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowej usług dla celów podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonuje osobno: (i) dostawy towarów w postaci komponentów oraz (ii) świadczenia usługi kompletowania/składania/pakowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto, dane świadczenie, aby uznać za usługę, musi spełniać łączenie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji, dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (w dowolnej formie).

Niewątpliwie, świadczenie wykonywane przez T. spełnia powyższe warunki, bowiem w wyniku umowy lub otrzymanego zamówienia, T. zobowiązuje się do wykonania określonych czynności na powierzonym towarze (nośniku), czego beneficjentem jest klient, w zamian za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie, w skład którego wchodzą nabyte i zużyte komponenty.

Dodatkową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest okoliczność, czy czynności jakie są wykonywane przez T., stanowią:

* jedno złożone świadczenie wykonane na powierzonych produktach (nośnikach), którego elementem dominującym jest usługa konfekcjonowania/pakowania, czy

* odrębne świadczenia stanowiące świadczenie usług oraz dostawę towarów (komponentów nabytych uprzednio przez Spółkę).

Zgodnie z utrwalonym i powoływanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych oraz przez polskie sądy administracyjne - orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), jeśli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lexrob Verzekeringen BV). Cytowana teza stanowi rozwinięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise. Wówczas Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen TSUE orzekł, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.

Okoliczności wykonywanego świadczenia wskazują, że intencją stron jest wykonanie jednej kompleksowej czynności, nie zaś kilku odrębnych: (i) dostawy komponentów oraz (ii) świadczenia usługi składania/pakowania/kompletowania towarów. Taki podział byłby sztuczny i w świetle cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE niedozwolony. Komponenty w wyniku wykonania usługi konfekcjonowania/pakowania, w tym czynności składania i kompletowania tracą bowiem swój indywidualny charakter, stając się częścią składową produktów w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, czyli tym, co nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Produkt bez któregokolwiek z komponentów jest niepełnowartościowy i nie powinien być przedmiotem sprzedaży do ostatecznego odbiorcy.

Z powyższego wynika zatem, że T. wykonuje na rzecz zleceniodawców tzw. świadczenie złożone (kompleksowe, jednolite), które w całości powinno podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usługi.

Za takim wnioskiem przemawia również cel świadczenia. Zleceniodawcy powierzając swój towar - nośnik - oczekują, iż T. wykona kompleksową usługę konfekcjonowania/ pakowania. Efektem prac ma być produkt gotowy przygotowany do sprzedaży ostatecznej (konsumenckiej). Sam fakt nabycia podstawowych komponentów jest jedynie elementem pomocniczym, służącym wykonaniu i zrealizowaniu zamówienia, jest częścią składową wykonanej usługi. Niezaprzeczalny wydaje się fakt, że wyodrębnienie zużytych komponentów z wykonanej usługi byłoby sztuczne i nie odpowiadałoby celowi transakcji zawartej pomiędzy stronami.

A zatem, zdaniem Spółki, ogół czynności wykonywanych obecnie i w przyszłości przez T. stanowią jedno niepodzielne złożone świadczenie usługi, która to dla celów VAT powinna być opodatkowana zgodnie z przepisami ustawy o VAT definiującymi miejsce świadczenia usługi.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. sygn. ITPP2/443-326/14/AK, odnoszącej się do usługi konfekcjonowania powierzanych przez usługobiorcę kart SIM, w opakowania nabywane lub wytwarzane przez usługodawcę. Minister Finansów zaakceptował w niej m.in. następujące stanowisko zajęte przez wnioskodawcę:

"Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczenie jednej usługi - konfekcjonowania kart SIM składa się z szeregu różnych czynności, które zmierzają do wykonania tej właśnie usługi i mają sens gospodarczy tylko z punktu widzenia świadczenia tej usługi. Spółka nie dokonuje na rzecz kontrahenta francuskiego osobno dostawy towarów w postaci wytworzonych Materiałów i nie świadczy osobno usługi włożenia pojedynczej karty SIM do osobnego opakowania. Reasumując, wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności związane z konfekcjonowaniem kart SIM w opisanym stanie faktycznym stanowią świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta francuskiego jednej niepodzielnej usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy."

Ad 2)

Zdaniem Spółki, dla sytuacji, kiedy T. - oprócz komponentów - będzie nabywać także gadżety i następnie wliczać je do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców, dalej będzie świadczyć kompleksowe/złożone usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Fakt nabycia dodatkowych gadżetów, poza nabyciem podstawowych komponentów, nie zmieni klasyfikacji świadczenia, bowiem nie będzie stanowił celu sam w sobie. A zatem ogół czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach danego zamówienia złożonego przez klienta (w tym nabycie i zużycie gadżetów) stanowić będzie świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług.

Powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo organów podatkowych, ma zastosowanie również dla przedstawianego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo warto nadmienić, że ustawa o VAT nie zawiera kryteriów, według których rozróżnia się dostawę towarów od świadczenia usług. W tym celu posłużyć należy się wskazówkami, jakie zostały wypracowane przez orzecznictwo organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577), stwierdził, iż: "w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności te, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług".

Wartym podkreślenia wydaje się fakt, iż istotą transakcji zawartej pomiędzy stronami jest usługa konfekcjonowania/pakowania, nie zaś dostawa towarów (gadżetów).

Ponadto, analiza cytowanych wyżej wyroków, które w ocenie Spółki mają zastosowanie dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim w sprawach C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S oraz C-41/04 Lewob Verzekeringen BV, a także w innych sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN, C-88/09 Graphic Procédé, C-497/09 Manfred Bog i inni prowadzi do następujących wniosków:

Ad a)

T. świadczyć będzie kompleksową usługę konfekcjonowania/pakowania, której celem będzie "przetworzenie" przekazanych nośników w gotowe do sprzedaży produkty. Zasadniczym elementem produktu dla ostatecznego wyrobu i finalnego konsumenta będzie nośnik powierzany przez zleceniodawcę. Bez niego produkt gotowy nigdy nie zaistnieje. Komponenty oraz gadżety, które będą kupowane przez Spółkę, mimo że finalnie stanowią część składową produktu, mają względem nośnika charakter pomocniczy. Ponadto, w przypadku gadżetów, dla omawianego zagadnienia nie ma znaczenia ich wartość w porównaniu z wartością przekazywanego przez zleceniodawcę nośnika. Kluczowym czynnikiem jest rola, jaką pełnią gadżety dla produktu gotowego: mają one zachęcić konsumentów do zakupu gry wideo lub filmu poprzez uczynienie produktu bardziej atrakcyjnego od innych; w ramach produktu gotowego nie mają one samodzielnego charakteru. Celem transakcji pomiędzy T. a zleceniodawcą będzie wykonanie takich czynności na powierzonym towarze, które uczynią z głównego produktu (nośnika) produkt gotowy na tyle atrakcyjny i charakterystyczny, że zachęci ostatecznego konsumenta do jego nabycia.

Ad b)

Spółka będzie konfekcjonować i pakować produkty z zakupionych komponentów, gadżetów oraz powierzonych zapisanych nośników. Istotą działań T. jest przygotowanie produktu do jego sprzedaży przez zleceniodawcę, czemu służą czynności takie jak: kompletowanie, składanie, wkładanie nośników oraz komponentów i gadżetów do opakowań jednostkowych, czy grupowanie produktów w opakowaniach zbiorczych oraz przygotowanie ich do wysyłki. Te czynności stanowią element dominujący świadczenia Spółki - fakt nabycia komponentów i gadżetów stanowi jedynie element pomocniczy.

Ad c)

Czynności wykonywane przez T. będą jednym z etapów procesu, w wyniku którego dojdzie do sprzedaży przez zleceniodawców ostatecznego wyrobu w postaci produktu gotowego. Czynności te, ważne z punktu widzenia zleceniodawców, nie mogą przesłonić okoliczności, że producentem treści zapisanej na nośniku powierzonym Spółce, są właśnie zleceniodawcy. Zatem, z punktu widzenia zleceniodawców, działania T. mają walor pomocniczy wobec wytwarzania gier wideo lub filmów. T. nie występuje w relacji ze zleceniodawcami ani wobec podmiotów trzecich jako producent treści zapisanej na nośnikach, co niewątpliwie przemawia za uznaniem jego aktywności za świadczenie usług na powierzonym towarze.

Podsumowując, niezaprzeczalnym jest fakt, że pomimo dodatku w postaci gadżetu (nawet wartościowego), cel świadczenia oraz złożonego zamówienia przez zleceniodawcę nie ulegnie zmianie. Kontrahent będzie oczekiwać, iż powierzone nośniki przybiorą postać produktów gotowych, a więc podlegać będą usłudze konfekcjonowania/pakowania. Ponadto nabycie gadżetów, podobnie do nabycia komponentów, nie stanowić będzie celu samego w sobie. Sednem świadczenia będzie "obróbka" powierzonego towaru. A zatem, fakt ten prowadzi do wniosku, iż elementem przewodnim świadczenia dalej pozostaje usługa.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, analizę przepisów podatkowych oraz orzecznictwo organów podatkowych, Spółka utrzymuje, iż fakt nabycia i dołączenia gadżetów, niebędący celem samym w sobie złożonego zamówienia, nie zmieni charakteru świadczenia wykonywanego przez T. Okoliczność nabywania gadżetów i następnie wliczenia ich wartości do wynagrodzenia za kompleksowe usługi, nie będzie mieć znamion dostawy towarów dokonanej przez T. na rzecz zleceniodawców. Nabywanie gadżetów przez T. (niezależnie od ich wartości w stosunku do wartości powierzanych nośników) nie ma wpływu na traktowanie wykonywanych czynności, stanowiących w całości świadczenia usług dla celów podatku od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* uznania usługi konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami za świadczenie kompleksowe - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zasadniczo opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, że opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

W obrocie gospodarczym spotykane są świadczenia składające się z dostawy towarów i świadczenia usług. Przy czym świadczenia te są ze sobą tak ściśle połączone, że finalnie powstaje jeden produkt złożony. Jest to tzw. świadczenie kompleksowe.

Wśród przepisów prawa podatkowego nie zostało uregulowane świadczenia kompleksowe. Zwrócić uwagę należy na pkt 7.6.2. pkt 2 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z innymi zasadami interpretacyjnymi, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem przede wszystkim należy dokonać kwalifikacji świadczenia złożonego.

Praktyka orzecznicza polskich sądów i organów podatkowych opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Według wykładni TSUE, świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w każdym przypadku oceniać należy, czy transakcja dotyczy świadczenia dla jednej osoby kilku odrębnych usług, czy raczej jednej usługi złożonej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku treść stosunku prawnego łączącego strony, a ponadto okoliczności faktyczne danego przypadku. Podobnie TSUE, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wskazał, że " (...) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego". Zdaniem TSUE, wyrażonym w tym samym wyroku "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Analogiczne stanowisko co do traktowania świadczeń złożonych jako jednego świadczenia (lub jednej dostawy) dla celów podatku VAT Trybunał zajmował m.in w orzeczeniach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, z dnia 15 maja 2001 r. w prawie C-34/99 Primback oraz z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I'Economie vs Gillian Beach Ltd.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania towarów (dostarczane nośniki wraz z zapisaną treścią przez zleceniodawców - gry wideo, filmy) powierzonych przez zleceniodawców oraz przygotowanie tych towarów do wysyłki i sprzedaży. Świadczone usługi polegają na sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów. Materiały drukowane, pudełka i komponenty (inne materiały opakowaniowe, folia, pozostałe materiały) niezbędne do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania nabywane są przez Spółkę od podwykonawców. W pojedynczych przypadkach pudełka, komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega na sortowaniu, dzieleniu, składaniu, zestawianiu i kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów - gier wideo, filmów itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD, Blu-ray, kartridżów oraz innych nośnikach.

Przy czym z wniosku wynika, że w celu wykonania usługi konfekcjonowania/pakowania (w zależności od wariantu) Wnioskodawca nabywa od podwykonawców materiały, takie jak pudełka (plastikowe, metalowe, papierowe, itp.) i komponenty - materiały opakowaniowe (folia i inne), których cena jest wliczana do wartości usługi. Wnioskodawca nabywa również materiały drukowane takie jak ulotki, instrukcje czy książeczki. W takich okolicznościach kiedy świadczenie składa się z usługi konfekcjonowania/pakowania towaru z jednoczesnym wykorzystaniem nabytych materiałów własnych należy zastanowić się co jest przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz zleceniodawcy.

Zatem należy ustalić, czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczonej usługi konfekcjonowania/pakowania towaru należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie usługi konfekcjonowania/pakowania towaru.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tut. Organu, nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. Elementem składowym tego świadczenia mogą być wyłącznie pudełka i komponenty - inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem (konfekcjonowaniem). Również umieszczenie instrukcji związanej bezpośrednio z towarem należy zaliczyć jako część świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz zleceniobiorcy. Wyłącznie w takiej części czynności wykonywane przez Spółkę razem z nabytymi materiałami stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych pudełek, komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia. W omawianej sytuacji wykorzystanie pudełek i komponentów - innych materiałów opakowaniowych, np. folia jest nierozerwalnie związane z usługą konfekcjonowania/pakowania, która stanowi główny cel nabycia świadczenia po stronie Klienta. W takim przypadku materiały wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usługi konfekcjonowania/opakowania przekazanego towaru takie jak wskazane przez Spółkę książeczki czy też ulotki nie wykazują wystarczająco ścisłego związku ze świadczoną usługą, aby łącznie stanowiły usługę kompleksową. Bez wskazanych książeczek i ulotek świadczona przez Spółkę usługa może być zrealizowana w pełnym zakresie bez uszczerbku dla jej jakości wykonania.

Na konieczność takiego rozstrzygnięcia wskazuje orzecznictwo TSUE - przykładowo orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. (w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket C-111/05), w którym TSUE wyjaśnił, że "w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/00, podkreślił, iż " (...) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług". Z powołanego już wcześniej wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wynika, że dla uznania danego świadczenia za pomocnicze podstawowe znaczenie ma fakt, iż nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, w przypadku wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawców usług za dominujące świadczenie należałoby uznać czynność konfekcjonowania (opakowania) towarów. Zleceniodawca przekazał towar Spółce w celu zapakowania i stworzenia produktu gotowego do sprzedaży. Produkt finalny powstaje jako wynik wykonanej czynności konfekcjonowania/pakowania oraz zużycia materiałów nabytych w tym celu przez Wnioskodawcę. W przedstawionych okolicznościach element czynności pakowania jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że całość wykonywanego przez Spółkę świadczenia stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W rozstrzyganej sprawie nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, komponenty) a także załączenie instrukcji stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego.

Natomiast przedmiotem świadczenia pomocniczego nie są materiały drukowane w postaci wskazanych przez Spółkę książeczek i ulotek. W przedmiotowych okolicznościach zapakowanie komponentów takich jak ulotki i książeczki w ramach świadczonej usługi stanowi odrębną dostawę towarów, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego, bez którego usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie. Zatem nabycie takich materiałów drukowanych jak ulotki czy książeczki oraz ich załączenie do gry lub filmu nie powoduje ich zużycia (jak ma to miejsce w przypadku opakowania), ale podnosi wyłącznie atrakcyjność konfekcjonowanego/pakowanego towaru. Podlega zatem odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako towar samodzielny od zapisanych na nośnikach gier wideo i filmów wraz z niezbędnymi elementami typu instrukcje oraz opakowania, w których są towary te umieszczone.

Należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi konfekcjonowania/pakowania oraz obejmuje zapłatę za pozostałe świadczenia, tj. ulotki i książeczki. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zlecającego za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy - pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie wypłacane przez tego Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę towarów w postaci ulotek i książeczek, które to Spółka od razu pakuje razem z grami czy filmami.

Zatem świadczenie Wnioskodawcy obejmuje różne elementy. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje Zlecający. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako transakcję odrębną od świadczonej usługi.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 w odniesieniu do uznania usługi konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami za świadczenie kompleksowe uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to czy w sytuacji, kiedy Spółka - oprócz komponentów - nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych gadżetów (zabawki, książki, statuetki czy ubiory związanych z tematyką danej gry wideo czy filmu) niezbędnych do wykonania zlecenia w całości.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy powtórzyć, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne i niezbędne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów. W przypadku braku ścisłego związku ze zleconą usługą nabyte gadżety pozostawać będą odrębnym świadczeniem. Jak wskazuje sama Spółka wskazane gadżety stanowią dodatkowe koszty i chociaż jako niezbędne do wykonania zlecenia w całości, to wskazana "niezbędność do wykonania świadczenia w całości" automatycznie nie kwalifikuje ich jako świadczenia kompleksowego uzupełniającego usługę konfekcjonowania/pakowania filmów i gier wideo. Należy podkreślić, że samo wykonanie w całości zlecenia na rzecz zleceniodawcy jest decydujące do kwalifikacji świadczenia jako wykonanego bądź nie, ale nie decyduje o tym, że całość wykonanego zlecenia stanowi samoczynnie i bezwarunkowo świadczenie kompleksowe. O kompleksowości decyduje wyłącznie związek zachodzący między tymi świadczeniami.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nabycie gadżetów określa jako dodatkowe. Takie określenie nie wskazuje na uzupełniający charakter takiego nabycia. Poza tym związek dodatkowo nabytych gadżetów dotyczy wyłącznie tematyki powierzonego filmu lub gry wideo. Ponadto stanowi odrębny towar nabyty, zapakowany i przekazany przez Spółkę zleceniodawcy - jak wskazuje Spółka - w stanie gotowym do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę. Należy zauważyć, że nabycie, zapakowanie i dostarczenie gadżetów związanych z grą lub filmem (podobnie jak w przypadku załączonej ulotki lub książeczki) nie powoduje ich zużycia, a podnosi wyłącznie atrakcyjność gry i filmu. Stanowi zatem czynnik zachęcający do ich kupna, ale nie wykazuje związku na tyle silnego by decydować o kompleksowości tych świadczeń. Charakteru takiego świadczenia nie zmienia również to, że usługi wykonywane są w nieruchomości należącej przez Spółkę i że Zleceniodawcom nie przyznano prawa do używania tej nieruchomości w jakiejkolwiek części. Bez znaczenia pozostaje, że dany zleceniodawca może udostępniać Spółce swój sprzęt do wykonywania usług.

W ocenie tut. Organu, wartość dodatkowych gadżetów związanych tematycznie z konfekcjonowaną/pakowaną grą lub filmem nie jest elementem cenotwórczym świadczonej usługi a dostawą niezależną od tej usługi. Jak wskazuje Spółka, nabycie gadżetów nie będzie celem samym w sobie danego zlecenia i nie będzie ponadto niezbędne do świadczenia usługi konfekcjonowania/pakowania tak jak materiały opakowaniowe, bez których zlecenie nie mogłoby być wykonane.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.