IPPP3/4512-883/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu korekty wzajemnych rozliczeń, doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości, na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (lub podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia) - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu korekty wzajemnych rozliczeń, doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości, na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (lub podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. (Poland) S.A. (dalej: R. Polska, Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy R. (dalej: Grupa R., Grupa). Grupa prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów konsumpcyjnych w branży produktów dotyczących zdrowia i higieny na terenie państw wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE), jak również poza nią.

R. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: R. Holandia, Dostawca), podmiot zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT, sprzedaje Wnioskodawcy towary w ramach następujących transakcji:

* Część towarów Spółka nabywa od Dostawcy w ramach dostaw krajowych (w których Dostawca posługuje się polskim numerem VAT);

* Część towarów Spółka nabywa od Dostawcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) opodatkowanych w Polsce (Dostawca nie posługuje się w tym przypadku polskim numerem VAT);

* Część towarów Dostawca wysyła do Spółki spoza UE, a wówczas nabycie towarów w Polsce rozpoznawane jest przez Wnioskodawcę jako import towarów.

Na kolejnym etapie Wnioskodawca, zgodnie z ustalonym wspólnie z R. Holandia Rocznym Planem Operacyjnym, dokonuje sprzedaży towarów kontrahentom na obsługiwanych przez Wnioskodawcę rynkach.

Nabywane przez Wnioskodawcę i podlegające późniejszej sprzedaży towary mogą podlegać opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 23% lub wg stawek obniżonych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprzedaż towarów nabywanych od R. Holandia stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Podstawą rozliczeń pomiędzy R. Holandia, a R. Polska jest Umowa dystrybucyjna z dnia 11 grudnia 2012. Umowa zakłada, iż większość strategicznych funkcji i ryzyka rynkowego leży po stronie Dostawcy, zaś Spółka prowadzi działalność dystrybucyjną o ograniczonym ryzyku w ramach uzgodnionego umownie zakresu, za co wynagradzana jest poprzez stabilny, zrównoważony poziom zysku operacyjnego skalkulowanego w oparciu o analizę rynkową.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągnąć określony (wyznaczony) poziom dochodowości, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze ("dochodowość") zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym sporządzonych w oparciu o przewidywania wolumenu transakcji. Ceny sprzedaży towarów ze Spółki do niezależnych klientów są również ustalane w postaci cennika, przy czym R. Polska ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Spółki na dany rok, Dostawca przyjmuje pewne założenia prognozowanego wolumenu sprzedaży czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanej przez Spółkę na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jednocześnie, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania na konkretne towary wpływa na to, że wyniki osiągane przez Spółkę mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności.

Wobec powyższego, strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. Polska działalności w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawcy towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawcy dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów.

Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Korekty dokonywane są w walucie funkcjonalnej Spółki, tj. w PLN niezależnie od tego, w jakiej walucie wystawiona była pierwotna faktura zakupu. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

Korekta dochodowości Spółki działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku Spółki na sprzedaży towarów zakupionych w danym roku do poziomu tzw. arm's length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy (przy czym - jako że dotyczy marży, więc bierze pod uwagę tylko te zakupione towary, które zostały w danym roku sprzedane i wygenerowały przychód, a towary zakupione na magazyn nie są brane pod uwagę, gdyż nie wpływają na marżę osiągniętą w danym roku). Dostawca tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Spółkę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Spółkę korekty wzajemnych rozliczeń z Dostawcą doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) będzie miało wpływ na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (lub podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę korekty wzajemnych rozliczeń z Dostawcą doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) nie będzie miało wpływu na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (ani podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia).

1. Brak związku pomiędzy nabywanymi od Dostawcy towarami a wyrównaniem dochodowości

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o VAT definiuje WNT jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Wreszcie art. 2 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, że importem jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W konsekwencji powyższego, niektóre z opisanych transakcji nabycia przez Spółkę od Dostawcy towarów powodują konieczność rozliczenia po stronie Wnioskodawcy podatku należnego (WNT oraz import towarów). Natomiast w odniesieniu do wszystkich wymienionych transakcji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wystawienie dokumentu korygującego, którego efektem jest zmniejszenie lub podwyższenie podstawy opodatkowania VAT u Dostawcy (w przypadku dostaw krajowych) lub po stronie Spółki (w przypadku WNT oraz importu towarów) wiązałoby się z obowiązkiem / możliwością dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego VAT lub podatku należnego VAT. Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako nabywcy, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana / wypłacona kwota wiązałyby się z konkretnymi nabytymi towarami i powodowałaby zmianę kwoty należnej Dostawcy z tytułu sprzedaży tych towarów. Po stronie dostawcy taka sytuacja skutkowałaby obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co pośrednio potwierdza np. przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT).

Celem ustalenia, czy po stronie Spółki lub Dostawcy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, co może mieć wpływ na wysokość odliczonego uprzednio podatku VAT (w odniesieniu do wszystkich transakcji) lub podatku należnego VAT (w przypadku WNT lub importu towarów) po stronie Wnioskodawcy, należy w ocenie Spółki ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Dostawca oraz Spółka stosują mechanizm ustalania dochodowości przewidujący element korygowania wzajemnych rozliczeń. W ciągu roku oraz po jego zakończeniu dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę w danym okresie działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztów. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zmniejszeniem kosztów.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi wystawianymi przez Dostawcę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen zakupów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta cen zakupu nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie zakupione w danym roku towary zostają w tym samym roku sprzedane. Taki mechanizm nie dałby więc oczekiwanego efektu w postaci obniżenia dochodowości (korekta dochodowości byłaby częściowa, bo część zmiany cen dotyczyłaby towarów składowanych w magazynie). W oczywisty sposób nie jest to intencją stron, które chcą aby ustalona kwota dotyczyła wyłącznie kosztu własnego sprzedaży w danym roku (i to niezależnie od tego, kiedy dane towary zostały kupione przez Spółkę, za ile, czy ich ceny były lub nie wcześniej rabatowane przez Dostawcę itd.).

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Dostawca nie chce obniżać / podwyższać cen sprzedaży dostarczonych przez siebie towarów, ale zmierza do ustalenia dochodowości Spółki (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arm's lenght) zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez Spółkę.

Ponadto, wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym roku. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Z uwagi na fakt, iż Spółka ma przypisaną w grupie rolę (funkcje, ryzyka) ma równocześnie zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, Dostawca ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arm's lenght).

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką i Dostawcą. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm's length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podatku należnego VAT (w odniesieniu do WNT i importu towarów) i podatku naliczonego VAT (w odniesieniu do wszystkich opisanych transakcji) wobec braku potrzeby zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do nabytych towarów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus, jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu zakupu konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji wypracowanej dochodowości z dochodowością docelową (arm's lenght), a następnie dokonania korekty przez Dostawcę ogółu kosztu własnego sprzedaży za dany rok (odpowiednio w górę lub w dół). Nie sposób zatem uznać korekty ogółu kosztu własnego sprzedaży za dany rok za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Dostawcy za konkretne zakupione przez Spółkę towary.

Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu nabyć dokonanych w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania dla towarów nabytych od Dostawcy nie powinna - w ocenie Spółki - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

Co również niezwykle istotne, dokumenty korygujące otrzymywane od Dostawcy nie będą zawierały odniesienia do jakichkolwiek faktur sprzedażowych dokumentujących dokonane na rzecz Spółki dostawy. Nie tylko czyni to niemożliwym odniesienie dokumentu korygującego do konkretnych faktur zakupowych, ale w szczególności odniesienie kwot wynikających z takiego dokumentu do zakupów podlegających opodatkowaniu konkretną stawką podatku. Skoro bowiem Wnioskodawca nabywa produkty opodatkowane według różnych stawek VAT (podstawowej lub obniżonej), to przy braku powiązania między dokumentem korygującym a konkretną dostawą, niemożliwe byłoby odpowiednie skalkulowanie podatku naliczonego podlegającemu stosownemu podwyższeniu / obniżeniu.

2. Charakter wyrównania dochodowości

Jak Spółka wykazała powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku naliczonego oraz podatku należnego wynikającego z nabycia przez Spółkę towarów od Dostawcy. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych na rzecz Spółki dostaw.

Celem dodatkowego wykazania neutralności rozliczenia korekty dla potrzeb VAT, poniżej Spółka prezentuje argumentację potwierdzającą, iż wyrównanie dochodowości jest zdarzeniem nie objętym regulacjami ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ono rozliczenia za dostawę towarów lub wynagrodzenia za świadczenie przez jego strony usług.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, z pewnością ani ze strony Spółki, ani ze strony Dostawcy, nie dochodzi do żadnej dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby stanowić wynagrodzenie (jednocześnie, jak Spółka wykazała już wcześniej, nie można mówić o korekcie rozliczenia dostaw towarów dokonanych w przeszłości). Potencjalnie można byłoby wobec tego rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług odpowiednio przez Spółkę na rzecz Dostawcy (w przypadku otrzymania przez Spółkę środków w ramach wyrównania dochodowości) lub przez Dostawcę na rzecz Spółki (w przypadku obciążenia Spółki dodatkowymi kosztami w ramach wyrównania dochodowości).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne pod pojęciem usługi rozumieć należy zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje Ministra Finansów, wydawane przez upoważnionych przez niego Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-607/14-2/MP oraz interpretacja z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak IPPP1/443-595/13-3/MP.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. I FSK 772/12 stwierdzając, iż: "należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usług wynagrodzenie odpowiadające jej wartości".

Wobec powyższego, należy uznać że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tejże czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear DeveIopment Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Konfrontując przytoczone przepisy oraz poglądy z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między Dostawcą a Spółką poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Podwyższenie kosztu własnego sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania, wymaganego od drugiej strony. Co więcej, w trakcie roku strony nie wiedzą, czy to Spółka Dostawcy, czy Dostawca Spółce będzie wypłacał wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez Dostawcę raz przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

3. Praktyka organów podatkowych

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych w sprawach o analogicznym charakterze. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r., znak IPPP3/443-1233/14-2/ISZ uznał, że: "otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych nie spowoduje obowiązku korygowania WNT ani importu usług, ponieważ wyrównanie ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania".

Podobnie w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r., znak IPPP3/443-1131/14-2/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż "skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentować korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".

Poniżej Wnioskodawca pragnie również przytoczyć stan faktyczny, w oparciu o który Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. znak IPPP3/443-431/14-2/IG:

"Świadczenia gwarancyjne będą mieć charakter wyrównania wypłaconego w razie nieziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Nabywca osiągnąłby zakładany, uzgodniony poziom przychodów z wynajmu powierzchni i/lub nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem i wyposażeniem Nieruchomości. Rozwiązanie takie ma zapewnić Nabywcy utrzymanie płynności finansowej na okoliczność zajścia nieprzewidzianych zdarzeń, co ma szczególnie istotne znaczenie z uwagi na ściśle zaplanowane parametry finansowe inwestycji, w tym m.in. przychodów z najmu na odpowiednim poziomie, powiązanych z kosztem kapitału finansującym zakup".

W uzasadnieniu stanowiska do przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając stanowisko za prawidłowe wydał interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. (znak IPPP3/443-431/14-2/IG), w której wskazał, że:

"świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy".

Na uwagę zasługuje także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak ILPP2/443-1269/09/13-S/ISN), w którym organ podatkowy stwierdził, że: "otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak też wypłata kontrahentowi niemieckiemu środków z tytułu różnic kursowych nie jest wynikiem działania Wnioskodawcy czy kontrahenta, lecz efektem zaistnienia korzystnych, bądź niekorzystnych dla Spółki notowań kursu walut. Zatem dokonywane przez strony umowy rozliczenia mają charakter techniczny, który pozwala na pożądaną przez strony realizację dostaw towarów. (...) strony zdecydowały na wbudowanie w umowę o dostawę towarów postanowienia mające na celu uzyskanie (...) rentowności na określonym poziomie. Celem tego postanowienia było ułatwienie należytego wykonania postanowień kontraktu w zakresie dostawy towaru. (...) postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 października 2015 r., znak ITPP1/4512-702/15/DM oraz ITPP1/4512-708/15/RH uznał, że: "działania zmierzające do wyrównania poziomu zyskowności na założonym poziomie, wynikają z okoliczności zaistniałych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, nie wynikają natomiast z błędnie wystawionych faktur, czy nieprawidłowo wyliczonych należności z tytułu dostarczanych towarów lub usług. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że zarówno wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kwot wynikających z nadwyżki przyjętego poziomu dochodowości spółek celowych, jak również pokrycie przez poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia określonego, rynkowego poziomu dochodowości, związana jest z wzajemnymi rozliczeniami stron zgodnie z wynikającymi z modelu cen transferowych przyjętych w grupie. Za wynagrodzenie nie można uznać przekazanej przez Wnioskodawcę nadwyżki ponad założony umownie poziom dochodowości, a z wniosku nie wynika aby za realizowane czynności otrzymywał wynagrodzenie".

4. Podsumowanie

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w poruszanej problematyce, w ocenie Spółki uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpłynie na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (ani podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia), ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 2 pkt 7 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Z opisu sprawy wynika, że R. (ENA) B.V. z siedzibą w Holandii (R. Holandia, dostawca) podmiot zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT, sprzedaje Wnioskodawcy towary w ramach następujących transakcji:

* Część towarów Spółka nabywa od Dostawcy w ramach dostaw krajowych (w których Dostawca posługuje się polskim numerem VAT);

* Część towarów Spółka nabywa od Dostawcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) opodatkowanych w Polsce (Dostawca nie posługuje się w tym przypadku polskim numerem VAT);

* Część towarów Dostawca wysyła do Spółki spoza UE, a wówczas nabycie towarów w Polsce rozpoznawane jest przez Wnioskodawcę jako import towarów.

Na kolejnym etapie Wnioskodawca, zgodnie z ustalonym wspólnie z R. Holandia Rocznym Planem Operacyjnym, dokonuje sprzedaży towarów kontrahentom na obsługiwanych przez Wnioskodawcę rynkach.

Nabywane przez Wnioskodawcę i podlegające późniejszej sprzedaży towary mogą podlegać opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 23% lub wg stawek obniżonych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprzedaż towarów nabywanych od R. Holandia stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Podstawą rozliczeń pomiędzy dostawcą i Wnioskodawcą jest Umowa dystrybucyjna z dnia 11 grudnia 2012. Umowa zakłada, iż większość strategicznych funkcji i ryzyka rynkowego leży po stronie Dostawcy, zaś Spółka prowadzi działalność dystrybucyjną o ograniczonym ryzyku w ramach uzgodnionego umownie zakresu, za co wynagradzana jest poprzez stabilny, zrównoważony poziom zysku operacyjnego skalkulowanego w oparciu o analizę rynkową.

Spółka, w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągnąć określony (wyznaczony) poziom dochodowości, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze ("dochodowość") zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym sporządzonych w oparciu przewidywania wolumenu transakcji. Ceny sprzedaży towarów ze Spółki do niezależnych klientów są również ustalane w postaci cennika, przy czym R. Polska ma możliwość udzielania swoim klientom dodatkowych rabatów czy skont od cen cennikowych. Ustalając ceny sprzedaży towarów do Spółki na dany rok, Dostawca przyjmuje pewne założenia prognozowanego wolumenu sprzedaży czy poziomu cen historycznie realizowanych przez Spółkę ze swoimi klientami. Może się jednak zdarzyć, że rzeczywiście realizowana przez Spółkę rentowność z działalności dystrybucyjnej w trakcie danego roku będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen sprzedaży realizowanej przez Spółkę na obsługiwanym przez siebie rynku w danym roku. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jednocześnie, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania na konkretne towary wpływa na to, że wyniki osiągane przez Spółkę mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności.

Wobec powyższego, strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że w celu wyrównania dochodowości Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. Polska działalności w danym roku zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych od Dostawcy towarów przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje od Dostawcy dokument korygujący, skutkujący podwyższeniem kosztu własnego sprzedaży towarów.

Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzymuje - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące zmniejszeniem kosztu własnego sprzedaży towarów. Korekty dokonywane są w walucie funkcjonalnej Spółki, tj. w PLN niezależnie od tego, w jakiej walucie wystawiona była pierwotna faktura zakupu. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

Korekta dochodowości Spółki działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku Spółki na sprzedaży towarów zakupionych w danym roku do poziomu tzw. arm's length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od Dostawcy (przy czym - jako że dotyczy marży, więc bierze pod uwagę tylko te zakupione towary, które zostały w danym roku sprzedane i wygenerowały przychód, a towary zakupione na magazyn nie są brane pod uwagę, gdyż nie wpływają na marżę osiągniętą w danym roku). Dostawca tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Spółkę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę korekty wzajemnych rozliczeń z Dostawcą doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) będzie miało wpływ na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (lub podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia).

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy otrzymanie przez Spółkę korekty wzajemnych rozliczeń z Dostawcą doprowadzającej do osiągnięcia ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) będzie miało wpływ na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (lub podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia) należy ustalić, czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego strony zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Strony ustaliły, że w celu wyrównania dochodowości Wnioskodawcy za dany rok do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić po zamknięciu ksiąg danego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości wykonania finalnej kalkulacji dochodu roku, który miałby podlegać korekcie. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych towarów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem (ceną zakupu), ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę od Dostawcy. Dostawca tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy klientów, projektów lub produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty wcześniej wykazanego podatku naliczonego. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach / okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między dostawcą i Wnioskodawcą.

Jednocześnie, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między dostawcą a Wnioskodawcą poziomu, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpłynie na wysokość podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę (ani podatku należnego w przypadku rozliczenia nabycia w ramach odwróconego obciążenia), ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawcy.

Zatem, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.