IPPP3/4512-881/15-4/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania statusu podatnika z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania statusu podatnika z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 listopada 2015 r., złożonym w dniu 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 1996 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego przez dziedziczenie ustawowe nabyła udziały w gospodarstwie rolnym. W 2010 r. mama Strony przekazała jej umową dożywocia część posiadanych w tym gospodarstwie udziałów oraz działki będące jej wyłączną własnością.

Umowa dożywocia obejmowała kilka wyodrębnionych działek oraz udziały w pozostałych nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Niedawno zgłosili się do Wnioskodawcy inwestorzy chcący nabyć działki w dwóch różnych lokalizacjach.

Działki w jednej nieruchomości przeznaczone są w planie miejscowym pod budownictwo wielorodzinne, zaś działki w drugiej nieruchomości to tereny usługowo-przemysłowe.

Ponieważ inwestorów interesuje większa powierzchnia terenu pod inwestycję, nabyliby kilka działek, niekoniecznie zakupywanych jednocześnie.

W przypadku porozumienia doszłoby do co najmniej dwóch transakcji sprzedaży.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że działki będące przedmiotem sprzedaży są terenami niezabudowanymi. Wnioskodawca w odniesieniu do przedmiotowych działek nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanych działek nie podejmował jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg itp. W przypadku jednej nieruchomości gruntowej w postępowaniu sądowym o dział spadku i zniesienie współwłasności w wyniku orzeczenia o podziale, tj. ugody sądowej wyodrębniono działki dla byłych współwłaścicieli. Wydzielono tym samym działki drogowe zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dające niezależny dostęp do drogi publicznej dla każdej z nowopowstałych działek - w innej sytuacji podział zgodnie przepisami o gospodarce nieruchomościami nie byłby możliwy a tym samym dział spadku i zniesienie współwłasności byłyby niewykonalne. Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanych działek nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (np. reklama).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Działki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i to zarówno przy sprzedaży pojedynczej działki, kilku działek przy jednej transakcji, jak i sprzedaż działek w odstępach czasu.

Działki te Strona nabyła do majątku prywatnego na mocy ustawy oraz w wyniku decyzji między nią a jej mamą, z obciążeniem ich jednocześnie obowiązkiem dożywocia.

Strona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności innej niż produkcja rolna, nie są i nie były przedmiotem dzierżawy, najmu.

Działki stanowią majątek osobisty, nie zostały nabyte z zamiarem odsprzedaży.

Okoliczność sprzedaży kilku działek z różnych lokalizacji, pojedynczo lub kilka przy jednej transakcji zależnie od planów rozwoju inwestora lub kilku inwestorom nie powinna wpływać na objęcie sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak zaś stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Należy wskazać, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tak więc grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 1996 r. na mocy postanowienia sądu przez dziedziczenie ustawowe nabyła udziały w gospodarstwie rolnym. W 2010 r. mama Strony przekazała jej umową dożywocia część posiadanych w tym gospodarstwie udziałów oraz działki będące jej wyłączną własnością. Umowa dożywocia obejmowała kilka wyodrębnionych działek oraz udziały w pozostałych nieruchomościach wchodząc w skład gospodarstwa rolnego. Niedawno zgłosili się do Wnioskodawcy inwestorzy chcący nabyć działki w dwóch różnych lokalizacjach. Działki w jednej nieruchomości przeznaczone są w planie miejscowym pod budownictwo wielorodzinne, zaś działki w drugiej nieruchomości to tereny usługowo-przemysłowe. Ponieważ inwestorów interesuje większa powierzchnia terenu pod inwestycję nabyliby kilka działek, niekoniecznie zakupywanych jednocześnie. W przypadku porozumienia doszłoby do co najmniej dwóch transakcji sprzedaży. Działki będące przedmiotem sprzedaży są terenami niezabudowanymi. Wnioskodawca w odniesieniu do przedmiotowych działek nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanych działek nie podejmował jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg itp. W przypadku jednej nieruchomości gruntowej w postępowaniu sądowym o dział spadku i zniesienie współwłasności w wyniku orzeczenia o podziale tj. ugody sądowej wyodrębniono działki dla byłych współwłaścicieli. Wydzielono tym samym działki drogowe zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dające niezależny dostęp do drogi publicznej dla każdej z nowopowstałych działek - w innej sytuacji podział zgodnie przepisami o gospodarce nieruchomościami nie byłby możliwy a tym samym dział spadku i zniesienie współwłasności byłyby niewykonalne. Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanych działek nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (np. reklama).

Przedmiotem wątpliwości Strony jest kwestia, czy sprzedaż działek (zarówno jednej działki lub kilku działek w ramach jednej transakcji jak i sprzedaż działek w odstępach czasu), które Strona nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego w 1996 r. na mocy postanowienia sądu oraz umową dożywocia zawartą w 2010 r., na mocy której matka przekazała Stronie swoje udziały oraz działki w gospodarstwie z jednoczesnym obowiązkiem dożywocia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

Wprawdzie grunt spełnia definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, jednak z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby sprzedając działkę lub kilka działek w ramach jednej transakcji, czy też działki w co najmniej dwóch transakcjach Wnioskodawca działał w charakterze handlowca. Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek). Wnioskodawca nabył działki w drodze dziedziczenia ustawowego w 1996 r. na mocy postanowienia sądu oraz umową dożywocia zawartą w 2010 r., na mocy której matka przekazała Stronie swoje udziały w gospodarstwie z jednoczesnym obowiązkiem dożywocia a przedmiotowe działki nie były przedmiotem umów najmu bądź dzierżawy. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także nie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia. Jedynie w przypadku jednej działki w wyniku ugody sądowej wyodrębniono działki dla byłych współwłaścicieli. Wydzielono działki drogowe zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dające niezależny dostęp do drogi publicznej, bo w innej sytuacji, jak wskazuje Wnioskodawca, podział nie byłby możliwy a tym samym dział spadku i zniesienie współwłasności byłyby niewykonalne. Poza tym działki nie były wykorzystywane do prowadzenia innej działalności niż produkcja rolna.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wskazano powyżej, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić, że doszło do dostawy towarów, lecz wymagane jest też określenie podmiotu dokonującego sprzedaży za występującego w związku z tą czynnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek inwestorom, którzy zgłosili się z chęcią ich zakupu, stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki lub kilku działek w ramach jednej transakcji, czy też działek w odstępach czasu w co najmniej dwóch transakcjach nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a transakcja ich zbycia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.