IPPP3/4512-872/15-2/WH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności A. Sp. z o.o. ("Spółka") jest świadczenie usług transportowych w sektorze międzynarodowych przewozów intermodalnych transportu kombinowanego. W ramach realizowanych przez siebie usług Spółka korzysta regularnie z usług podwykonawców, którym podzlecane jest wykonanie części usługi transportowej, w szczególności na odcinkach zagranicznych.

Spółka posiada w miarę stały portfel pod wykonwaców usług transportowych, aczkolwiek zdarzają się tu raz na jakiś czas pewne zmiany. Zlecenia transportowe są przesyłane i uzgadniane z podwykonawacami na bieżąco, głównie drogą e-mailową. Taka forma komunikacji została przyjęta i stosowana jest zwyczajowo, z uwagi na jej prostotę i efektywność czasową. Nie są więc dodatkowo zawierane z podwykonawcami odrębne umowy w tym zakresie.

W ramach szeroko rozumianych usług transportowych, w analogiczny sposób nabywane są wszelkie usługi pokrewne, związane nierozerwalnie z samym transportem, a więc takie usługi jak np. składowanie kontenera, przeładunek, dzierżawa wagonu, czynności spedycyjne.

Podwykonawcy wystawiają na Spółkę cyklicznie faktury za wykonane w danym okresie przewozy i usługi pokrewne, przy czym generalnie faktury wystawiane są przez podwykonawców za okresy nie krótsze niż jeden tydzień, ale nie dłuższe niż jeden miesiąc. Faktura wystawiona przez podwykonawcę obejmuje wówczas wszystkie usługi transportowe i usługi pokrewne wykonane w danym okresie, jak też zawiera ich szczegółową listę. W przypadku usług świadczonych na odcinkach zagranicznych przez podwykonawców zagranicznych Spółka traktuje takie transakcje jako tzw. import usług w rozumieniu Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku jeśli nabywane przez Spółkę usługi transportowe i usługi pokrewne świadczone są przez podwykonawców zagranicznych (import usług), Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT wg zasad ogólnych przewidzianych w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, tj. rozpoznawać go osobno na każdej pojedynczej usłudze - czyli na każdym przewozie i na każdej wykonanej czynności pokrewnej, czy też zastosowanie ma tu art. 19a ust. 3, który mówi że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisywanej sytuacji zastosowanie ma art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, który mówi że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Spółka rozlicza się ze swoimi podwykonawcami za konkretne okresy rozliczeniowe wskazane na fakturach wystawianych przez podwykonawców. W danym okresie (np. tygodniu, miesiącu) podwykonawca wykonuje na rzecz Spółki szereg pojedynczych przewozów i czynności pokrewnych z tym związanych, ale rozliczenie z podwykonawcą nie jest dokonywane za każdą z tych czynności osobno, tylko za dany okres rozliczeniowy, w którym te pojedyncze usługi były wykonane.

Spółka nie podpisuje wprawdzie z podwykonawcami osobnych umów w tym zakresie, a wszystkie ustalenia i uzgodnienia dokonywane są w trybie roboczym - głównie drogą mailową, ale przepisy Ustawy VAT nie wymagają wprost, aby takie ustalenie przybrało jakąś ściśle określoną formę, np. umowy. Z drugiej strony, taki sposób komunikacji i realizacji zleceń transportowych został po prostu przyjęty zwyczajowo i jest stosowany w praktyce i wystarcza zdaniem Spółki do skutecznego prawnie zawarcia transakcji z podwykonawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy bowiem zauważyć, że ww. regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z kolei art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

* dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b oraz

* świadczenie usług

- uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności i dotyczy transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych "w sposób ciągły", adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść tej regulacji można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tekst jedn.: takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Należy zauważyć, że art. 19a ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe w sektorze międzynarodowych przewozów intermodalnych transportu kombinowanego. W ramach realizowanych przez siebie usług Spółka korzysta regularnie z usług podwykonawców, którym podzlecane jest wykonanie części usługi transportowej, w szczególności na odcinkach zagranicznych. Spółka posiada w miarę stały portfel podwykonwaców usług transportowych, aczkolwiek zdarzają się tu raz na jakiś czas pewne zmiany. Zlecenia transportowe są przesyłane i uzgadniane z podwykonawacami na bieżąco, głównie drogą e-mailową. Nie są więc dodatkowo zawierane z podwykonawcami odrębne umowy w tym zakresie. W ramach szeroko rozumianych usług transportowych Wnioskodawca w analogiczny sposób nabywa wszelkie usługi pokrewne związane nierozerwalnie z samym transportem, takie jak np. składowanie kontenera, przeładunek, dzierżawa wagonu, czynności spedycyjne. Podwykonawcy wystawiają na Spółkę cyklicznie faktury za wykonane w danym okresie przewozy i usługi pokrewne, przy czym generalnie faktury wystawiane są przez podwykonawców za okresy nie krótsze niż jeden tydzień, ale nie dłuższe niż jeden miesiąc. Faktura wystawiona przez podwykonawcę obejmuje wówczas wszystkie usługi transportowe i usługi pokrewne wykonane w danym okresie, jak też zawiera ich szczegółową listę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11) odniósł się do tej kwestii następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Zatem w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług/dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturach obciążeniowych powinna być uwidoczniona każda ze świadczonych usług/dostaw towarów. Ponadto należy stwierdzić, że fakt ustalenia pomiędzy stronami konkretnych okresów rozliczeniowych za usługi/dostawy tego samego rodzaju wykonane w tych okresach, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że z faktur wystawianych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy można bez większych przeszkód wyodrębnić poszczególne usługi transportowe i usługi pokrewne będące elementami składowymi faktur. Jak stwierdza Wnioskodawca, w danym okresie (np. tygodniu, miesiącu) podwykonawca wykonuje na rzecz Spółki szereg pojedynczych przewozów i czynności pokrewnych. Faktura wystawiana przez podwykonawcę obejmuje wszystkie usługi transportowe i pokrewne wykonane w danym okresie jak również zawiera ich szczegółową listę. Ponadto Wnioskodawca na bieżąco przesyła i uzgadnia z podwykonawcami zlecenia transportowe, nie zawiera odrębnych umów na świadczenie usług transportowych, co więcej również portfel podwykonawców usług transportowych nie jest stały.

Zatem z uwagi na treść ww. przepisów, jak również okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy.

W przypadku usług transportowych, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia nie z usługą ciągłą, ale z jednorazowymi świadczeniami dokonywanymi na zasadach ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami. Tym samym pomimo, że przedmiotowe usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy cechują się trwałym i powtarzalnym charakterem, to jednak można każde świadczenie wyodrębnić jako samodzielne świadczenie, co do którego można jednoznacznie określić moment jego wykonania.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia usług, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.