IPPP3/4512-862/15-5/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r., (wpływ do tut. Biura w dniu 16 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2016 r. (wpływ w dniu 18 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-862/15-2/PC (skutecznie doręczone w dniu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży S. za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności sprzedaży S. za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali komercyjnych, mieszczących się w centrach handlowych, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy zlokalizowanych w różnych miastach na obszarze Polski, które to Centra stanowią własność Spółki bądź zostały wybudowane przez Spółkę na dzierżawionych przez nią gruntach (dalej: Centrum, Centrum handlowe, Centra).

Spółka posiada obecnie następujące Centra handlowe:

S. - stanowiący własność Spółki, wybudowany przez nią w 2002 r. (data pozwolenia na użytkowanie) na niezabudowanym gruncie nabytym w tym celu w 2001 r.; nabycie gruntu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółce przysługiwało przy tym nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego; Spółce przysługiwało ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonanych na budowę tego Centrum; nakłady te ponoszone były w latach 2001 - 2002; nieruchomość Centrum obejmuje: grunt, na którym zostało zbudowane, budynek oraz budowle w postaci tablic reklamowych - objęte księgą wieczystą; budynek Centrum stanowi w całości jeden środek trwały; każda budowla jest w całości odrębnym od budynku środkiem trwałym; Spółka dokonała nakładów ulepszających budynek tego Centrum, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i od nakładów tych Spółce również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przekroczenie tego progu nastąpiło w 2011 r. (nakłady przekraczające próg oddano do użytkowania w tym samym roku) a po tym roku nakłady dokonane na ulepszenie nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości środków trwałych; budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających; w skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości oraz prawa autorskie do opracowań architektonicznych związanych z jego budową i późniejszymi ulepszeniami - w związku z nabyciem tych rzeczy i praw Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; oddanie pierwszego lokalu w tym Centrum do korzystania na podstawie umowy najmu nastąpiło w 2002 r.; niezwłocznie po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, ulepszenia te zostały oddane do korzystania najemcom;

B. - obiekt wybudowany na gruncie dzierżawionym od 2000 r. od spółdzielni mieszkaniowej; Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonanych na budowę tego Centrum - nakłady te ponoszone były w latach 2000 - 2001 (pozwolenie na użytkowanie wydane w roku 2001); nieruchomość Centrum obejmuje: prawo do gruntu wynikające z umowy dzierżawy, na którym zostało zbudowane, budynek oraz budowle w postaci tablic reklamowych - objęte księgami wieczystymi; budynek Centrum stanowi w całości jeden środek trwały; każda budowla jest w całości odrębnym od budynku środkiem trwałym; Spółka dokonała nakładów ulepszających budynek tego Centrum, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i od nakładów tych Spółce również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przekroczenie tego progu nastąpiło w 2015 r. (nakłady przekraczające próg oddano do użytkowania w tym samym roku); budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających; w skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości oraz prawa autorskie do opracowań architektonicznych związanych z jego budową i późniejszymi ulepszeniami - w związku z nabyciem tych rzeczy i praw Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; oddanie pierwszego lokalu w tym Centrum do korzystania na podstawie umowy najmu nastąpiło w 2002 r.; niezwłocznie po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, ulepszenia te zostały oddane do korzystania najemcom.

Spółka nie była także nigdy zobowiązana do dokonania korekt podatku od towarów i usług na podstawie art. 90a oraz 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również do rozliczania podatku naliczonego na zasadach proporcji.

Spółka wynajmowała i wynajmuje powierzchnie handlowe w opisanych wyżej Centrach. W Centrach tych nie ma żadnych powierzchni przeznaczonych na wynajem, które nigdy nie byłyby przedmiotem najmu. W budynku każdego Centrum około 10% jego powierzchni nie jest przeznaczone na wynajem, gdyż zajęte jest pod pomieszczenia techniczne takie jak np. kotłownie czy węzły cieplne, które konieczne są dla funkcjonowania każdego Centrum jako całości i dlatego służą one interesom wszystkich najemców. Działalność Spółki polegająca na wynajmowaniu lokali we wskazanych Centrach oraz świadczeniu usług dodatkowych na rzecz najemców podlegała i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Centra nigdy nie służyły Spółce do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Centra zarządzane są przez podmiot trzeci na podstawie odrębnej umowy o zarządzanie. Zarządca organizuje całą działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w ramach Centrów, w tym w szczególności zatrudnia pracowników niezbędnych do obsługi wynajmowanych obiektów, pośredniczy w zawieraniu w imieniu Spółki umów z dostawcami mediów oraz pośredniczy przy zawieraniu umów najmu pomiędzy Spółką i najemcami. W związku z powyższym, Spółka na dzień złożenia wniosku nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto, bieżącą obsługą techniczną Centrów zajmuje się podmiot trzeci, zatrudniający niezbędny personel, wykonujący takie czynności jak: sprzątanie, konserwacja, dozór itp.

Zarząd Spółki rozważa dokonanie sprzedaży Centrum handlowego, które zostało wybudowane na gruntach należących do Spółki czyli S. na rzecz nabywcy - I. Sp. z o.o. (w chwili składania tego wniosku trwa procedura zmiany firmy tego podmiotu na R. Sp. z o.o.) będącego spółką prawa handlowego z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Nabywca), który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym numer identyfikacji podatkowej NIP. Przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotem transakcji na Nabywcę planowane jest na grudzień 2015 r. lub początek 2016 r.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży (dalej: Sprzedaż Centrum) mają być, zgodnie z wolą stron:

W wyniku sprzedaży wskazanego wyżej Centrum, na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi w stosunki najmu na miejsce Spółki w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Spółka, związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży.

Intencją Nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę w ramach Centrum, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo - usługowej. W tym celu Nabywca, po nabyciu Centrum, będzie musiał zawrzeć umowę lub umowy na usługi zarządzania Centrum oraz inne umowy konieczne dla jego funkcjonowania a dotyczące np. obsługi technicznej, dostawy mediów, gdyż umowy zawarte w tym zakresie przez Spółkę zostaną rozwiązane przed dokonaniem Sprzedaży Centrum. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze dla nabywanego Centrum takie umowy z tymi samymi dostawcami usług lub mediów, którzy obsługują dotychczas to Centrum na podstawie umowy / umów ze Spółką. Decyzja w zakresie wyboru dostawców takich usług będzie leżeć jednak w gestii Nabywcy, a Wnioskodawca nie będzie miał na ten fakt żadnego wpływu.

Planowana Sprzedaż S. (stanowiącego własność Spółki) nie będzie natomiast obejmowała składników majątkowych i niemajątkowych Spółki związanych z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, które nie należą do zespołu składników wchodzących w skład Centrum. Sprzedaż nie będzie więc obejmować:

I. Centrum, które wybudowane zostało na wydzierżawionym gruncie (B.) - elementy wchodzące w skład B. zostały wymienione w dalszej części niniejszego wniosku.

Centrum przeznaczone do sprzedaży na rzecz Nabywcy nie stanowi oddziału Spółki, ani też jej wyodrębnionego zakładu. Plan kont Spółki pozwala na identyfikację przychodów i kosztów poszczególnych Centrów i ustalenie ich wyników finansowych. Księgi rachunkowe Spółki pozwalają na przypisanie aktywów do poszczególnych Centrów handlowych a także pozwalają na przypisanie do nich zobowiązań i wierzytelności.

Spółka posiada odrębne rachunki bankowe przypisane do poszczególnych centrów handlowych, na które wpływają należności Spółki z tytułu najmu powierzchni w poszczególnych Centrach oraz przy pomocy których reguluje swoje zobowiązania dotyczące konkretnych Centrów.

Z uwagi na powyższe uwarunkowania i zakres składników majątkowych, które mają być przedmiotem Sprzedaży Centrum handlowego w S, zamiarem Spółki i Nabywcy jest, aby transakcja ta została ukształtowana jako umowa sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki. Zamiary te zostaną odzwierciedlone w umowie zawieranej pomiędzy stronami. Nabywca i Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa handlowego ani podatkowego. W przypadku uznania, że planowana transakcja Sprzedaży Centrów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i podlega zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Nabywca i Spółka złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania tej transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Ponadto, Zarząd Spółki rozważa przeprowadzenie podziału Spółki, w wyniku którego, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, na istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - E. Sp. z o.o. (dalej: E.) zostanie wydzielona część majątku i działalności Spółki. Planowana operacja ma za zadanie wyodrębnienie pewnego fragmentu działalności Spółki, jakim jest B., w taki sposób, aby możliwa była kontynuacja tej działalności już po wydzieleniu tego Centrum do E. W dalszej kolejności, zamiarem udziałowca Spółki jest sprzedaż 100% udziałów E. do Nabywcy. Opisywana konstrukcja związana jest z możliwym zakończeniem działalności Wnioskodawcy, a jedynym sposobem na nieprzerwane funkcjonowanie B. jest takie jego wyodrębnienie, aby stanowiło ono w pełni funkcjonalną, zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Centrum handlowe w B. odróżnia się od Centrum handlowego w S. w szczególności tym, że zostało wybudowane na dzierżawionej nieruchomości, a taka sytuacja implikuje szereg problemów prawnych związanych z przeniesieniem takiego Centrum na inny podmiot. B., w odróżnieniu od drugiego Centrum, będzie po wydzieleniu do E. kontynuował swoją działalność w niezmienionych ramach organizacyjnych, w taki sam sposób, w jaki działa w ramach Spółki i przy wykorzystaniu tych samych usługodawców zewnętrznych. Przewiduje się bowiem, że, o ile będzie to możliwe z prawnego punktu widzenia, wszelkie umowy zapewniające nieprzerwane funkcjonowanie B. zostaną wraz z nim przeniesione do E. w ramach procedury podziału Spółki. W konsekwencji, z mocy prawa E. stanie się stroną takich umów w miejsce Spółki.

W związku z planowanym wydzieleniem Spółka przeprowadziła szereg czynności organizacyjnych, które były skierowane na jak najpełniejsze wyodrębnienie funkcjonalno-organizacyjne oraz finansowe B. W tym celu:

1. dostosowano strukturę organizacyjną w ten sposób, aby Centrum posiadało przypisanego managera, zatrudnionego w podmiocie zarządzającym, z którym Wnioskodawca zawarł stosowną umowę;

2. Spółka przypisała aktywa do Centrum, w tym przypisała do tego Centrum nieruchomości (grunty), umowy dzierżawy, naniesienia na grunt (budynki i budowle);

3. Centrum handlowemu w B. przypisano składniki majątku ruchomego służące wykonywaniu działalności w tym Centrum;

4. Spółka określiła jakie zobowiązania oraz wierzytelności przypadają na B.;

5. Spółka przypisała również umowy najmu lokali znajdujących się w B., a także umowy o świadczenie usług lub na dostawę towarów, jak również licencje na programy komputerowe, związane z tym Centrum;

6. B. przypisano osobny rachunek bankowy, na który wpływają należności od najemców lokali znajdujących się w tym Centrum oraz z którego regulowane są zobowiązania przypisane do tego Centrum;

7. plan kont Spółki, na poziomie analitycznym, pozwala na identyfikację przychodów i kosztów B. i ustalenie jego wyniku finansowego. Dzięki temu Spółka jest w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla tego Centrum.

Wdrożenie powyższych rozwiązań organizacyjnych zostało dokonane na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki.

Zamiarem Zarządu jest, aby E. przejęła Centrum wybudowane przez Spółkę na nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wraz ze wszystkimi zobowiązaniami oraz wierzytelnościami przypadającymi na to Centrum, w szczególności wraz z umową dzierżawy nieruchomości, na której posadowione zostało Centrum oraz innymi składnikami majątkowymi przypisanymi do niego.

Opisane wyżej działania restrukturyzacyjne pozwoliły na stworzenie takiego modelu funkcjonowania B., który umożliwia jego wydzielenie do E. jako odrębnej jednostki a w konsekwencji pozwalają zaoferować Nabywcy zakup wydzielonego do niej majątku (poprzez sprzedaż udziałów w E.) bez konieczności uzyskiwania na to zgody właściciela gruntu, na którym znajduje się Centrum.

Zarząd Spółki planuje, że w ramach planowanego jej podziału, E. przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w postaci B., która obejmować będzie w szczególności:

Ponadto, do E. mają zostać wydzielone (w ramach procedury podziału spółek) centra handlowe (stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa), które wybudowane zostały na gruntach wydzierżawionych od osób trzecich przez spółki siostrzane wobec Wnioskodawcy - E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.

E. nie posiada żadnych udziałów w kapitale Wnioskodawcy (jako podmiocie, który będzie podlegał podziałowi).

Po zakończeniu planowanych operacji - Sprzedaży Centrum zbudowanego na gruntach należących do Spółki oraz wydzieleniu B. do E. i sprzedaży udziałów w tej spółce przez udziałowca Spółki, Spółka nie będzie prowadzić działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Nie można wykluczyć, że udziałowiec podejmie decyzję o likwidacji Spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż do tutejszego organu złożone zostały wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, dotyczące sytuacji E. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., a które to transakcje opisane we wskazanych wnioskach stanowią część planowanych działań restrukturyzacyjnych, do których należy również planowane wydzielenie przez Wnioskodawcę B. do E., jak również sprzedaż S.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że co prawda tablice reklamowe istnieją w ewidencji środków trwałych spółki, jednakże zostały fizycznie zlikwidowane, w związku z tym nie będą stanowiły przedmiotu transakcji.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych tablic. Okoliczność ta nie ma jednak w obecnym momencie znaczenia, ponieważ tablice już nie istnieją i nie będą przedmiotem transakcji zbycia. Tablice nie były, przedmiotem odrębnych umów najmu. Jednakże pośrednio były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tablice służyły do ekspozycji logotypów najemców (bez odrębnych opłat) lub reklamy samego centrum. Zatem, w stosunku do budowli wybudowanych przez Dostawcę nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zwrócić uwagę, że tablice już nie istnieją, a więc kwestia ta nie ma znaczenia dla opodatkowania zbycia Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie lokale przeznaczone na wynajem w tym centrum są i były przez cały czas wynajmowane i tak było też z częściami ulepszonymi - niezwłocznie po ulepszeniu zostały oddane do używania najemcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Centrum handlowego, które zostało wybudowane na gruntach należących do Spółki czyli S., opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy planowana sprzedaż wskazanego w pytaniu 1 Centrum handlowego będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy transakcja sprzedaży Centrum handlowego wskazanego w treści pytania, podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że w celu odpowiedzi na zadane pytanie należy określić w pierwszej kolejności, czy wskazane w pytaniu Centrum handlowe, stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowane jego części.

Termin "przedsiębiorstwo" nie został jednak zdefiniowany w ustawie VAT. Ustalając znaczenie tego pojęcia należy więc odnieść się do przepisu art. 55 (1) kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55 (1) k.c. są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątku sprzedającego wskazanych w art. 55 (1) k.c.

Ustawa VAT z kolei zawiera własna definicję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia z zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Jak wskazała Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK: "Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym".

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, które jednakże są pod względem organizacyjnym i finansowym wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, że składniki będące przedmiotem sprzedaży (Centrum handlowe wymienione w treści pytania i opisane we wniosku), nie jest autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w przedsiębiorstwie Spółki. Stąd też, mając na uwadze powyższe definicje, nie można mówić, że stanowić może zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dla celów podatkowych.

Z perspektywy Spółki, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do jej majątku, tj. Centrum wskazane w pytaniu oraz wybrane elementy nierozerwalnie z nimi związane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcja sprzedaży Centrum handlowego wymienionego w treści pytania nie obejmie następujących składników majątkowych i praw:

m. Centrum, które wybudowane zostało na wydzierżawionym gruncie (B.) - elementy wchodzące w skład B. zostały wymienione w opisie stanu faktycznego.

W związku z planowaną sprzedażą Centrum, niektóre istotne umowy związane z jego | funkcjonowaniem zostaną rozwiązane przez Spółkę a Nabywca doprowadzi do zawarcia nowych umów regulujących te sfery funkcjonowania Centrum.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż mające być przedmiotem Sprzedaży nieruchomości, ruchomości oraz wybrane prawa majątkowe nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę przy ich wykorzystaniu wymagać będzie zawarcia przez niego, po nabyciu Centrum, istotnych umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Centrum np. umów na dostawę mediów, zarządzanie Centrum czy też na jego bieżącą obsługę techniczną. Bez zawarcia tych umów Centrum opisane w pytaniu nie będzie w stanie prowadzić normalnej działalności.

Po nabyciu Centrum, Nabywca będzie musiał włączyć zakupione składniki majątkowe do struktury swojego przedsiębiorstwa, gdyż wraz z Centrum Nabywca nie przejmie takiej struktury od Spółki. Nabywca będzie musiał także zapewnić finansowanie bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum, ponieważ transakcja ze Spółką nie będzie obejmować żadnych środków pieniężnych ani należności za okres poprzedzający jej zawarcie.

Nabywca będzie musiał zorganizować procesy związane z poborem czynszów od najemców lokali w Centrum oraz regulowaniem bieżących kosztów ich działalności. Nabywca będzie musiał zapewnić także własne zasoby ludzkie dla zarządzania i nadzoru nad działalnością Centrum oraz wykorzystywać do prowadzenia tej działalności własne doświadczenia, ponieważ nie przejmie od Spółki ani żadnych pracowników ani know-how / doświadczenia Spółki w tym zakresie. Po dniu transakcji Nabywca będzie zobowiązany samodzielnie zapewnić obsługę administracyjno-księgową obszaru działalności związanego z nabytym Centrum.

Okoliczności te wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedaży Centrum nie będzie przedsiębiorstwo Spółki ani jego zorganizowane części. Takiej oceny prawnej podobnych stanów faktycznych dokonały także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-422/13-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że " (...) dla uznania majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (...)". W treści tej interpretacji wskazano ponadto: "(...) opisana we wniosku transakcja polegająca na zbyciu przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Ponadto, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż zbywane przez Sprzedającego Nieruchomość / oraz Nieruchomość II - jak wskazał Zainteresowany - nie są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo z przedsiębiorstwa Sprzedającego, to pozbawia zbywane składniki cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, że: "część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu «zorganizowania». W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa".

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-923/12-2/BH) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, została potwierdzona prawidłowość stanowiska podatnika, że "w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem nabycia będzie jedynie Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami oraz wyżej wymienionymi prawami i obowiązkami, które ściśle wiążą się z Nieruchomością, takie jak np.: gwarancje i inne zabezpieczenia budowlane, dokumentacja związana z Nieruchomością. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Nieruchomości, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania". W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa. (...) przedmiotem planowanej umowy sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską - odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Na podstawie konkluzji zawartej w odpowiedzi Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - Sprzedaży Centrum nie będzie towarzyszył transfer zobowiązań Spółki oraz co do zasady jego wierzytelności, poza tymi, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa (prawa i obowiązki z tytułu umów najmu). Sprzedawane Centrum nie będzie posiadało zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takiej zdolności, z uwagi na nieobjęcie transakcją szeregu istotnych elementów koniecznych dla funkcjonowania Centrum, majątek nabyty przez Nabywcę nie będzie posiadał.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym, sprzedaż Centrum handlowego w S., podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Planowana sprzedaż Centrum wskazanego w treści pytania nr 1, stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji transakcja taka, zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów - odpłatna dostawa budynków i budowli wraz z prawem do gruntów, na których posadowione są wskazane obiekty oraz ruchomościami, które znajdują się w Centrum i prawami majątkowymi do dokumentacji architektonicznej dotyczącej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z tego względu o sposobie opodatkowania dostawy gruntów wchodzących w skład Centrum decydować będzie to, jak opodatkowana będzie dostawa budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Uznanie dostawy budynków i budowli za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług powoduje, że transakcja taka może potencjalnie podlegać jednemu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie Centrum nastąpiło - po wybudowaniu budynku - w momencie wydania poszczególnych lokali handlowych (i wydzielonych powierzchni pasaży handlowych) najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej tego Centrum - zasiedlenie dotyczyło zarówno budynku jak i budowli tego Centrum. Daty zawarcia poszczególnych umów najmu, które stanowią moment pierwszego zasiedlenia, zostały określone dla wskazanego Centrum w opisie stanu faktycznego. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka w 2011 r. poniosła wydatki na ulepszenie budynku Centrum, od których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a których łączna wartość w 2011 r. przekroczyła 30% początkowej wartości budynku S. (datę ta należy również uznać za datę pierwszego ponownego zasiedlenia budynku Centrum w rozumieniu ustawy VAT), stanowiącego środek trwały Spółki, jednakże pomiędzy momentem oddania ulepszeń do użytkowania (2011 r.) a planowanym momentem sprzedaży (grudzień 2015 r.) upłynie okres 2 lat. Sprzedaż Centrum będzie zatem dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, Centrum, którego dotyczy niniejsze pytanie będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Na możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia nie ma wpływu, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w Centrum znajdują się powierzchnie wspólne, które przeznaczone są do użytku wszystkich najemców wspólnie. Bez oddania do użytkowania powierzchni wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie przez nich z wynajętych lokali handlowych. Korzystanie przez najemców z powierzchni wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali handlowych. Ponadto, jak wynika z umów najmu zawieranych przez Spółkę w odniesieniu do lokali w Centrum, na najemcach ciąży obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT) a obowiązek ten skorelowany jest z niewyłącznym prawem każdego najemcy do korzystania z powierzchni wspólnych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wraz z oddaniem lokali handlowych do użytkowania, nastąpiło również pierwsze zasiedlenie powierzchni wspólnych służących wszystkim najemcom. Tym samym, również w przypadku powierzchni wspólnych, w momencie Sprzedaży Centrum upłyną ponad dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik (zbywca) może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zarówno Nabywca jak i Spółka, będą w momencie Sprzedaży Centrum zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jeśli jej strony złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług. W przypadku złożenia takich oświadczeń, transakcja w całości podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

W konsekwencji także, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Centrum, którego dotyczy niniejsze pytanie, nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zwolnienie to stosuje się bowiem tylko do takiej dostawy budynków, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że R. sp. z o.o. jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali komercyjnych, mieszczących się w centrum handlowym S. - stanowiącym własność Spółki, wybudowanym przez nią w 2002 r. na niezabudowanym gruncie nabytym w tym celu w 2001 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem Centrum Handlowego na rzecz nabywcy - I. Sp. z o.o. (w chwili składania tego wniosku trwa procedura zmiany firmy tego podmiotu na E. Sp. z o.o.) będącego spółką prawa handlowego z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotem transakcji planowane jest na grudzień 2015 r. lub początek 2016 r.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży mają być, zgodnie z wolą stron: nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Centrum oraz towarzyszącymi im budowlami, ruchomości znajdujące się na wskazanej wyżej nieruchomości, stanowiące niezbędne wyposażenie Centrum (np. urządzenia do sprzątania, urządzenia do liczenia klientów, meble), zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji, kaucje/depozyty składane przez najemców a także oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji, majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, dokumentacja prawna i techniczna związana z Centrum, prawa z umów ubezpieczeń majątkowych dotyczących Centrum.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę: ksiąg handlowych, należności i zobowiązań wynikających z finansowania działalności (pożyczki i kredyty), praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dotyczących funkcjonowania Centrów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie, środków pieniężnych, wierzytelności o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży Centrum, znaków towarowych, nazwy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Spółka dokonuje rozliczeń z najemcami), tajemnic przedsiębiorstwa oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności z zakresu wynajmu powierzchni handlowych i usługowych, praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie znajduje się siedziba Spółki, praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego.

Centrum przeznaczone do sprzedaży nie stanowi oddziału Wnioskodawcy, ani też jego wyodrębnionego zakładu. Plan kont Spółki pozwala na identyfikację przychodów i kosztów poszczególnych Centrów i ustalenie ich wyników finansowych. Księgi rachunkowe Wnioskodawcy pozwalają na przypisanie aktywów do poszczególnych Centrów handlowych a także pozwalają na przypisanie do nich zobowiązań i wierzytelności. Spółka posiada odrębne rachunki bankowe przypisane do poszczególnych centrów handlowych, na które wpływają należności z tytułu najmu powierzchni w poszczególnych Centrach oraz przy pomocy których reguluje swoje zobowiązania dotyczące konkretnych Centrów.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Wnioskodawcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Centrum Handlowe nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może ono samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Wnioskodawca wskazał również, że składniki będące przedmiotem sprzedaży (S.), nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w przedsiębiorstwie.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 55 (1) Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, ww. zwolnienie od VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie byłaby objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas należy rozważyć, czy dostawa ta nie korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto zwrócić uwagę należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć S. - stanowiący własność Spółki, wybudowany przez nią w 2002 r. na niezabudowanym gruncie nabytym w tym celu w 2001 r. Nabycie gruntu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługiwało przy tym nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółce ponadto przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonanych na budowę tego Centrum. Nakłady te ponoszone były w latach 2001-2002.

Nieruchomość Centrum obejmuje: grunt, na którym zostało zbudowane, budynek oraz budowle w postaci tablic reklamowych - objęte księgą wieczystą. Budynek Centrum stanowi w całości jeden środek trwały. Każda budowla jest w całości odrębnym od budynku środkiem trwałym. Spółka dokonała nakładów ulepszających budynek tego Centrum, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej i od nakładów tych również przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego - przekroczenie tego progu nastąpiło w 2011 r. (nakłady przekraczające próg oddano do użytkowania w tym samym roku), a po tym roku nakłady dokonane na ulepszenie nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości środków trwałych. Budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających. W skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości oraz prawa autorskie do opracowań architektonicznych związanych z jego budową i późniejszymi ulepszeniami w związku z nabyciem tych rzeczy i praw Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oddanie pierwszego lokalu w tym Centrum do korzystania na podstawie umowy najmu nastąpiło w 2002 r. Niezwłocznie po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, ulepszenia te zostały oddane do korzystania najemcom.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że tablice reklamowe na moment złożenia niniejszych wyjaśnień nie są już częścią opisywanej nieruchomości (nie istnieją), w związku z tym nie będą przedmiotem transakcji nabycia. W związku z wytworzeniem przedmiotowych tablic Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Okoliczność ta nie ma jednak w obecnym momencie znaczenia, ponieważ tablice już nie istnieją i nie będą przedmiotem transakcji zbycia. Tablice nie były, przedmiotem odrębnych umów najmu. Jednakże pośrednio były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tablice służyły do ekspozycji logotypów najemców (bez odrębnych opłat) lub reklamy samego centrum. Zatem, w stosunku do budowli wybudowanych przez Dostawcę nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zwrócić uwagę, że tablice już nie istnieją, a więc kwestia ta nie ma znaczenia dla opodatkowania zbycia nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie lokale przeznaczone na wynajem w Centrum są i były przez cały czas wynajmowane i tak było też z częściami ulepszonymi - niezwłocznie po ulepszeniu ich wyniki zostały oddane do używania najemcom. Pomiędzy momentem oddania budynku centrum do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po dokonanym ulepszeniu, a momentem planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż Centrum Handlowego które zostało wybudowane na gruntach należących do Spółki czyli S., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy należy wskazać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do pierwszego zasiedlenia Centrum doszło po wybudowaniu budynku - tj. w momencie wydania poszczególnych lokali handlowych najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu (2002 r.). Wnioskodawca wskazał, że wszystkie lokale przeznaczone na wynajem w budynku centrum są i były przez cały czas wynajmowane. Jak wskazano we wniosku, Spółka w 2011 r. ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, od których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a których łączna wartość w 2011 r. przekroczyła 30% wartości początkowej S. Niezwłocznie po ulepszeniu, budynek Centrum został oddany do używania najemcom. Sprzedaż budynku Centrum planowana jest na grudzień 2015 r. lub początek 2016 r.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przepisów prawa wynika, że dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W niniejszej sprawie od momentu oddania budynku Centrum do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po dokonanym ulepszeniu, a momentem planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z powyższego zwolnienia korzystać będą również powierzchnie wspólne, które są wykorzystywane, a tym samym użytkowane wspólnie przez najemców lokali. Nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemców z poszczególnych lokali bez możliwości korzystania z części wspólnych. Zatem pierwsze zasiedlenie części wspólnych nastąpiło w momencie oddania pierwszym najemcom lokali do używania na podstawie zawartych umów najmu.

Pomimo, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowania wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca Nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. A zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Zbywca oraz Nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, Wnioskodawca może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. Z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa Nieruchomość.

Skoro transakcja dostawy budynku Centrum może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (z możliwością wyboru opcji opodatkowania) analiza zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.