IPPP3/4512-86/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez zarządzającego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez zarządzającego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka pod firmą P. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") powstała w ramach prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P., a następnie udziały w niej zostały sprzedane inwestorowi Spółce B. S.A. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki ogniskuje się wokół wykonywania robót budowlanych w zakresie obiektów liniowych - koleje oraz wynajmu specjalistycznego sprzętu wraz z obsługą.

Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie ogłosił upadłość Wnioskodawcy wraz z możliwością zawarcia układu.

Postanowieniem zaś z dnia 30 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie postanowił o odebraniu zarządu własnego Spółki i wyznaczył zarządcę w osobie Tomasza S.

Zgodnie z treścią art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca spółki w upadłości układowej nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Mając powyższe okoliczności na względzie, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż wszelkie zobowiązania Spółki powstałe przed dniem 13 września 2012 r. (i niezależnie od okoliczności, kiedy wierzyciel wystawił dokument księgowy - fakturę, potwierdzający dostawę towarów lub usług, za których zobowiązanie do zapłaty powstało przed tą datą), nie mogą być w chwili obecnej wykonane przez zarządcę spółki w upadłości układowej, zaś ewentualna zapłata takich należności byłaby - jako sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, nieważna z mocy prawa, a w konsekwencji nie wywoływałaby skutków prawnych.

Konieczne jest jeszcze dostrzeżenie, iż co do zasady uprawdopodobnienie nieściągalności należności, które z mocy prawa są objęte układem, nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zarządca masy co do zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur, które nie mogły być przez niego uregulowane postanowił w większości nie odliczać z nich podatku VAT naliczonego aby następnie nie dokonywać po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania, natomiast od faktur od których nastąpiło odliczenie podatku VAT naliczonego dokonał po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zarządca spółki postawionej w stan upadłości układowej jest zobowiązany korygować podatek naliczony za upadłego w przypadku gdy nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał a zobowiązania z tych faktur wchodzą w skład masy upadłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, od faktur wchodzących w skład masy upadłego nie musi dokonywać korekty odliczonego podatku wynikającego z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze a w przypadku nieodliczenia podatku VAT może dokonać korekty deklaracji VAT za okres w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wchodzących do układu i następnie nie będzie musiał korygować podatek VAT w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności.

Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. A zatem po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Taka zapłata (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei konieczność korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy przez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może skorygować VAT należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Należy zauważyć, bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT syndyk masy upadłości jest zobowiązany zrobić korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Wiąże się to z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 3 oraz art. 343 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego. Są one zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji sporządzając korektę w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i wpłacić tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Mechanizm ten prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z VAT. Z jednej strony, bowiem zapłata faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzi do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym (co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli). Syndyk masy upadłości nie może, zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast wykonana przez syndyka korekta deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) - powoduje naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby w takim przypadku podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 343 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), fiskus uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku, z którą powstał obowiązek podatkowy w VAT powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarządca spółki w upadłości nie musi dokonywać korekt podatku naliczonego z faktur wchodzących do masy w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności.

W związku z powyższym wniesiono jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Przedmiot działalności gospodarczej Spółki ogniskuje się wokół wykonywania robót budowlanych w zakresie obiektów liniowych - koleje oraz wynajmu specjalistycznego sprzętu wraz z obsługą.

Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie ogłosił upadłość Wnioskodawcy wraz z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem zaś z dnia 30 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie postanowił o odebraniu zarządu własnego Spółki i wyznaczył zarządcę w osobie Tomasza S.

Zgodnie z treścią art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca spółki w upadłości układowej nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Mając powyższe okoliczności na względzie, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż wszelkie zobowiązania Spółki powstałe przed dniem 13 września 2012 r. (i niezależnie od okoliczności, kiedy wierzyciel wystawił dokument księgowy - fakturę, potwierdzający dostawę towarów lub usług, za których zobowiązanie do zapłaty powstało przed tą datą), nie mogą być w chwili obecnej wykonane przez zarządcę spółki w upadłości układowej, zaś ewentualna zapłata takich należności byłaby - jako sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, nieważna z mocy prawa, a w konsekwencji nie wywoływałaby skutków prawnych. Konieczne jest jeszcze dostrzeżenie, iż co do zasady uprawdopodobnienie nieściągalności należności, które z mocy prawa są objęte układem, nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zarządca masy co do zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur, które nie mogły być przez niego uregulowane postanowił w większości nie odliczać z nich podatku VAT naliczonego aby następnie nie dokonywać po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania, natomiast od faktur od których nastąpiło odliczenie podatku VAT naliczonego dokonał po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zarządca spółki postawionej w stan upadłości układowej jest zobowiązany korygować podatek naliczony za upadłego w przypadku gdy nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał a zobowiązania z tych faktur wchodzą w skład masy upadłego.

W art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, z 1 lipca 2014 r. I FSK 641/140, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14), należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.

W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to zarządca masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Tym samym, skoro uprawdopodobnienie nieściągalności należności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości, zarządca Spółki postawionej w stan upadłości układowej, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego - podatnika, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego za upadłego, w przypadku gdy nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał, a zobowiązania z tych faktur wchodzą w skład masy upadłego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a także stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.