IPPP3/4512-854/15-2/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych, które Spółka nabywa od określonej grupy dostawców.

Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne a całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury).

W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze:

* napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 23%; oraz

* niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 5%.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), Spółka powzięła wątpliwość czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 5% na wszystkie sprzedawane przez siebie napoje, niezależnie od zawartości udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w ich masie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostawy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie napoje powinny być opodatkowane stawką 5% VAT, niezależnie od zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego. Zawartość soku nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Napoje o różnej zawartości soku są względem siebie podobne i konkurencyjne.

Zdaniem Spółki, opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych produktów różnymi stawkami VAT jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich napojów zawierających sok owocowy, owocowo-warzywny lub warzywny.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w sprawie.

1. Zasada neutralności fiskalnej.

Zgodnie z pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi konkurencyjne względem siebie powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki.

Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

a. Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie TSUE.

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, m.in. w wyroku z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, w którym to orzeczeniu Trybunał uznał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

Również Rzecznik Generalny Juliane Kokott w opinii w sprawie C-309/06 Marks Spencer przeciwko Her Majestys Commisioners of Customs and Excise podkreślił, iż Trybunał z zasady neutralności fiskalnej wywiódł ogólnie, iż towary tego samego rodzaju, a co za tym idzie pozostające w stosunku konkurencji, należy pod względem podatku od wartości dodanej traktować jednakowo. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli odmiennie traktowani w zakresie poboru podatku VAT. Zdaniem Rzecznika zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT. Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Z opinii Rzecznika płynie zatem wniosek, że zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby dostawy (porównywalnych) towarów były traktowane różnie pod względem podatkowym.

Jednocześnie jak zostało przedstawione w opinii Rzecznika Generalnego "Sądy krajowe, które w ramach swojej właściwości muszą zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązane są do zagwarantowania pełnej skuteczności tych norm i do ochrony praw, które przyznają one jednostkom. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego wymaga przy tym, by nie stosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisem wspólnotowym, niezależnie od tego, czy zostały one wydane przed przepisem wspólnotowym, czy też po nim. Państwo członkowskie posiada mianowicie możliwość wyboru sposobu, w jaki zamierza zwalczyć naruszanie zasady równego traktowania na przyszłość. Co do zasady, może ono znieść obciążenie jednej grupy albo w ten sam sposób rozszerzyć je na inne grupy. W odniesieniu do przeszłości takie późniejsze rozszerzenie obciążenia będzie na ogół sprzeciwiało się zasadzie ochrony zaufania. Ponadto, jak wielokrotnie orzekł Trybunał w przypadkach dyskryminacji niezgodnych z prawem wspólnotowym, dopóki nie zostały przyjęte żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania, to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym. W sytuacji tego rodzaju sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania wszelkich dyskryminujących przepisów krajowych, bez konieczności żądania lub oczekiwania uprzedniego uchylenia tych przepisów przez ustawodawcę oraz do zastosowania wobec członków gorzej traktowanej grupy przepisów obowiązujących wobec członków drugiej grupy."

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł w swoim wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Powyżej przedstawiona przez Spółkę linia orzecznicza Trybunału jednoznacznie wskazuje, że jeżeli jeden produkt ma stawkę obniżoną, a drugi - podobny i konkurencyjny względem niego jest opodatkowany stawką podstawową, wówczas poszanowanie zasady neutralności fiskalnej wymaga przyznania preferencji w stawce VAT obu tym produktom.

b. Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Również polskie sądy administracyjne bardzo często w swoich wyrokach odnoszą się do fundamentalnej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności fiskalnej.

Zasada neutralności fiskalnej była podstawą rozstrzygnięcia m.in. wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, w którym to orzeczeniu NSA odwołał się do zasady neutralności fiskalnej uznając, iż sztuczny podział produktów ze względu na ich "świeżość" jest nie do zaakceptowania, o ile towary są do siebie podobne. W uzasadnieniu wskazano, iż: "Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny." Jednocześnie NSA podkreślił, iż: "ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z dnia 17 lutego 1976 r. C-45/75)."

Idąc dalej, w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14 NSA zauważył, iż: "Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zob. Orz.s. 2011 I-10947, wskazując, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (...)". Na tej podstawie (w oparciu o zasadę neutralności fiskalnej) NSA uznał za towary podobne i konkurencyjne względem siebie napoje mleczne zawierające tłuszcz mlekowy i dowolną ilość kawy, także w postaci ekstraktu kawowego oraz kawę, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego.

W tym kontekście należy zwrócić również uwagę również na wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, w którym to orzeczeniu sąd podkreślił, iż: "warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą (...) powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Naruszenie zasady neutralności przez przepisy prawa krajowego oznaczałoby, że przepisy te są sprzeczne z dyrektywą 2006/112."

Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13 WSA w Krakowie wskazał, iż niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT do podobnych (a w konsekwencji konkurujących względem siebie) towarów lub usług, bowiem na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE jest to niezgodne z prawem unijnym. To samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, gdzie podkreślono, iż: "Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112) jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej."

Jeszcze bardziej szczegółowych wyjaśnień w zakresie przestrzegania zasady neutralności fiskalnej dokonał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/13. Sąd stwierdził, iż prawo krajowe musi czynić zadość prawu europejskiemu poprzez stosowanie tych samych stawek do produktów podobnych. Odnosząc się do przypadku podobieństwa usług, które ma zastosowanie również i w przypadku towarów należy uznać, że "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi."

Podobnie w wyroku z dnia 6 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Gd 592/09 WSA w Gdańsku uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Zgodnie zatem z powyższymi orzeczeniami, pod warunkiem wykazania podobieństwa towarów lub usług podatnik ma możliwość zastosowania takiej stawki VAT, której zastosowanie nie będzie prowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

c. Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów.

Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne (podkreślające rangę zasady neutralności fiskalnej) aprobuje również Ministerstwo Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że "państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach".

Stosowanie zasady neutralności na gruncie krajowych regulacji prawnych zostało rozwinięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM gdzie, odwołując się do orzecznictwa TSUE Minister Finansów wskazuje m.in.: "Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji." Przyjęcie zatem możliwości, którą nadają przepisy dyrektywy VAT, do stosowania stawki obniżonej do określonego towaru nakazuje rozszerzenie tego uprawnienia automatycznie na wszystkie tego samego rodzaju towaru, które są względem siebie konkurencyjne.

Odnosząc się zaś do procesu określania "relacji konkurencji" w oparciu o przytoczoną wcześniej opinię Rzecznika generalnego dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 lutego 2014 r. nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM potwierdził, że do stwierdzenia podobieństwa towarów "należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów".

d. Podobieństwo towarów.

Pojęcie "podobieństwa towarów", które nierozerwalnie łączy się zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów i usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

* dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);

* domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);

* przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);

* jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały jednak wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały "podobieństwo" towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, "przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne (tekst jedn.: na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - przyp. Spółki>, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej."

Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej.

2. Produkty konkurencyjne.

Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem oraz interpretacjami Ministra Finansów, aby uznać dane towary za podobne nie trzeba wskazywać ich identyczności, lecz należy wykazać, iż są w odczuciu konsumenta konkurencyjne względem siebie. Na tej zasadzie Trybunał w stosunku do napojów, w aspekcie przestrzegania zasady dyskryminacji fiskalnej wyrażonej w art. 90 TWE, uznał za towary podobne m.in.:

* piwo i wino (sprawa C-170/78),

* koniak i whisky (sprawa C-168/78),

* sznaps i inne mocne alkohole, tj. wódki, whisky (sprawa C-171/78).

Mimo zatem, iż towary spożywcze mogą być w sposób obiektywny znacznie się od siebie różnić pod względem fizyko-chemicznym, jak np. piwo i wino, to jeżeli "zaspokajają, w pewnym zakresie, identyczne potrzeby, tak iż należy przyznać, że istnieje między nimi pewien stopień zastępowalności" (fragm. orzeczenia TSUE w sprawie C-167/05), wówczas będą towarami podobnymi, bez względu na te różnice. Podkreślić przy tym należy, że różnice pomiędzy piwem i winem są bardzo istotne, są to produkty wytwarzane z różnych składników, w różny sposób, mają różną zawartość alkoholu, zupełnie inny smak, aromat, kolor, piwo zawiera gaz, wino natomiast gazu nie zawiera, wino pite jest w nieco innych sposób, piwo w inny sposób. W zasadzie jedyne co łączy te dwa produkty, to ich wspólne zastosowanie, polegające na tym, że są to napoje alkoholowe. Tym niemniej, tylko ta wspólna cecha wystarczyła, żeby Trybunał uznał piwo i wino za towary podobne.

3. Ocena podobieństwa napojów owocowych.

Zdaniem Spółki, dostarczane przez nią napoje owocowe w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23%, spełniają jednakową funkcję z perspektywy konsumentów, jak niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo - warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, które sprzedawane są z obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 5%. Ich skład, technologia produkcji oraz postrzeganie przez konsumentów są w zasadzie identyczne, niezależnie od zawartości soku w składzie surowcowym.

Przede wszystkim, podstawową funkcją każdego napoju spośród napojów oferowanych przez Spółkę wymienionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku jest zaspokojenie pragnienia. Mając na uwadze powyższe elementarne przeznaczenie napoju, z perspektywy konsumenta, wszystkie napoje pozostają w relacji konkurencji. Tym samym, z punktu widzenia konsumenta, dopiero na dalszym planie pozostaną takie właściwości napoju jak jego smak, zawartość soku owocowego, właściwości odżywcze.

Tym samym podobne towary, które powinny być opodatkowane w sposób równy, tą samą stawką VAT wynoszącą 5% stanowią produkty takie jak: napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego i napoje niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Wszystkie te napoje są wykorzystywane bowiem przez konsumentów w jednakowych celach, tj. zaspokajają pragnienie, mogą być stosowane zamiennie, mają dla konsumentów taką samą funkcję. Są więc zdecydowanie towarami podobnymi do siebie, w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez Trybunał, mimo oczywistych różnic w smaku. O ich podobieństwie decyduje bowiem ich podobna funkcja z perspektywy konsumentów.

W efekcie, jednakowe zastosowanie opisanych produktów powoduje, iż z punktu widzenia przeciętnego konsumenta stanowią one towary podobne. Oznacza to, że przeciętny konsument, który dokonuje zakupu środków spożywczych przeznaczonych jako napój będzie wybierał między szeroką gamą różnych napojów, w tym takich, które spełniają kryterium zawartości soku, jak i tych, które tego kryterium nie spełniają.

Jeśli bowiem z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, przykładowo napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, ma podobne zastosowanie, pełni tę samą funkcję co niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, to różnice zachodzące między tymi towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo tych towarów. Jeden konsument może oczywiście preferować np. napój, w którym udział masowy soku owocowego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, inny natomiast będzie preferował napój, w którym udział masowy soku owocowego wynosi więcej niż 20% składu surowcowego, przy czym obaj będą wykorzystywać oba napoje do tych samych celów - jako rodzaj napoju chłodzącego pragnienie.

Zatem zależnie od różnych czynników, w danej sytuacji dany konsument być może wybierze jeden produkt zamiast drugiego, być może wybierze te dwa rodzaje produktów jednocześnie. Konkretny wybór konsumenta będzie podyktowany jego subiektywną oceną, powodowaną przede wszystkim jego aktualnymi potrzebami, czy preferencjami smakowymi. W ocenie Spółki nie sposób jednak tak subiektywnej oceny, niewątpliwie różnej w zależności od konkretnego konsumenta, utożsamiać z podobieństwem towarów zgodnie ze znaczeniem nadanym temu pojęciu przez Trybunał. Istotą bowiem zasady podobieństwa towarów jest zobiektywizowanie przesłanek podobieństwa, a więc oderwanie ich od subiektywnych upodobań.

W konsekwencji należy jednoznacznie stwierdzić, iż na gruncie VAT w szczególności towary takie jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinny być określane mianem "podobnych". W efekcie, na gruncie ustawy o VAT oraz mając na uwadze wspólnotową zasadę neutralności fiskalnej nie ma uzasadnienia, aby powyższe towary podobne i konkurencyjne względem siebie były opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tym samym, jeśli konkurencyjne względem soków owocowych i warzywnych, napoje niegazowane o zawartości soku owocowego lub warzywnego wynoszącej nie mniej niż 20% składu surowcowego, są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 5%, to również napoje o zawartości soku owocowego lub warzywnego wynoszącej mniej niż 20% składu surowcowego, powinny być opodatkowana według stawki VAT wynoszącej 5%.

Dla potwierdzenia przytoczonych argumentów warto wskazać chociażby na wyrok TSUE z dnia 12 lipca 1983 r. w sprawie C-170/78 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu. W wyroku tym Trybunał uznał, że piwo i wino są towarami podobnymi, a co za tym idzie konkurencyjnymi względem siebie. Nie sposób nie zauważyć, że piwo i wino to dwa zupełnie różne trunki, różnią się praktycznie wszystkimi cechami fizyko-chemicznymi, poza tym że oba są napojami i zawierają alkohol. Tym niemniej, w ocenie TSUE przez produkty podobne należy rozumieć produkty, które zaspokajają takie same potrzeby konsumentów. Zatem piwo i wino, mimo że różnią się obiektywnie niemal pod każdym względem, to jednak nie różnią się jednym: mają identyczne lub podobne zastosowanie, dlatego też powinny być opodatkowane w identyczny sposób. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku ETS w sprawie C-168/78 Komisja przeciwko Francji, uznając za towary podobne, a tym samym konkurencyjne względem siebie koniak i whisky oraz w wyroku ETS w sprawie C-171/78 Komisja przeciwko Danii, uznając za towary podobne sznaps i inne mocne alkohole.

Poza identycznym zastosowaniem i funkcją, wyroby na które wskazuje Spółka, mają również pewne wspólne ze sobą cechy, pogłębiające ich podobieństwo do siebie.

Podstawową cechą napojów oferowanych przez Spółkę, która powoduje, że przez konsumentów są one postrzegane jako towary podobne lub konkurencyjne jest zbliżony smak napojów. Konsument podejmując decyzję o zakupie napoju, wybiera konkretny napój na podstawie wcześniej określonego kryterium smakowego.

W szczególności, z perspektywy przeciętnego konsumenta, w ścisłej relacji konkurencji pozostają takie produkty jak opodatkowane stawką VAT wynoszącą 5% soki owocowe i warzywne, napoje o zawartości soku owocowego lub warzywnego wynoszącej nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23% napoje o smaku owocowym niezawierające soku owocowego i napoje o zawartości soku owocowego lub warzywnego wynoszącej mniej niż 20% składu surowcowego. Tym samym, przykładowo, z punktu widzenia konsumenta, który nabywa napój o smaku pomarańczowym produktami podobnymi będą wszystkie napoje, którym przypisuje on "smak pomarańczowy" czyli: sok owocowy pomarańczowy, napój o zawartości soku pomarańczowego wynoszącej 20% składu surowcowego, napój o smaku pomarańczowym niezawierający soku pomarańczowego, napój o zawartości soku pomarańczowego wynoszącej 10% składu surowcowego, napój gazowany o smaku pomarańczowym.

Tym bardziej mając na uwadze powyższy argument, zdaniem Spółki, nieuzasadnione jest stosowanie kryterium zawartości soku w danym napoju na poziomie arbitralnie określonego 20% składu surowcowego produktu. Dla przeciętnego konsumenta napój owocowy zawierający 21% soku owocowego nie będzie różnił się od napoju zawierającego 19% soku owocowego.

Istnieje z pewnością pewna grupa konsumentów, dla której udział soku owocowego lub warzywnego w danym napoju będzie decydującą przesłanką o zakupie danego towaru, jednakże nie powinno to wykluczać podobieństwa i konkurencyjności wszystkich napojów opisanych w stanie faktycznym. Trybunał nadał bowiem pojęciom konkurencyjności oraz podobieństwa ogólny charakter, nie związany z pewnymi indywidualnymi cechami konkretnych wyrobów. Wszystkie bowiem wyroby konkurencyjnych producentów czymś się bowiem od siebie różnią, choćby opakowaniem, czy zawartością cukru i każdy z tych elementów może być przesłanką decydującą o jego wyborze przez klienta. Nie znaczy to jednak, że sok o zawartości cukru wynoszącym 10% nie jest konkurencyjny wobec soku o zawartości 0%, ponieważ oba te produkty stanowią towary, w obrębie których klient będzie podejmował decyzję, ponieważ wszystkie te towary mają takie same przeznaczenie (funkcję) dla konsumentów (zaspokojenie pragnienia). Swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, takich jak choćby walory zdrowotne lub określony smak, albo atrakcyjna butelka, jednakże system VAT nie może tych preferencji wspierać, ani dyskryminować poprzez różnicowanie stawek VAT na konkurencyjne względem siebie wyroby. Nie jest więc możliwe, żeby stawka VAT była niższa tylko na napoje zawierające pewną szczególną cechę, jak udział soku owocowego lub warzywnego, ponieważ taka sytuacja zaburza równą konkurencję.

W kontekście powyższego Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/14, w którym to orzeczeniu sąd uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające stawkę VAT od spełniania dodatkowych warunków (w tym przypadku od zawartości wody w masie produktów zaliczanych do kategorii wafli) jest sprzeczne z zasadą neutralności fiskalnej. Sąd zauważył, że przepisy wspólnotowe nie pozwalają na różnicowanie sytuacji podatkowej produktów zaliczanych do kategorii wafli mieszczących się w kodzie 10.72.12.0 uzależniając tym samym wysokość stawki VAT od zawartości wody.

W konsekwencji, Sąd uznał, iż wszystkie wafle (zarówno te zawierające więcej, jak i te zawierające mniej niż 10% wody w swoim składzie) stanowią produkty podobne i zaspokajają analogiczne potrzeby konsumenckie. Dlatego powinny być opodatkowane jednolitą - obniżoną stawką VAT. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu wyroku: "przepis poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wprowadzający obniżoną stawkę VAT na wafle o zawartości wody przekraczającej 10% należy interpretować w kontekście regulacji unijnych. Regulacje te nakazują jednolite opodatkowanie produktów podobnych, które z perspektywy nabywcy zaspokajają te same potrzeby. W innej sytuacji doszłoby do naruszenia konkurencji na rynku unijnym. W przypadku wafli nie budzi wątpliwości, że przeciętny konsument nie zwraca uwagi na poziom zawartości wody w ich składzie surowcowym. Wafle zawsze bowiem zaspokajają taką samą potrzebę konsumencką - stanowią słodką przekąskę. Dodatkowo, proces produkcji wafli jest analogiczny (niezależnie od zawartości składu), zaś rynek jest wspólny (zarówno dla tych z większą, jak i z mniejszą zawartością wody). Niezależnie od zawartości wody w waflu, konsument zawsze jest ten sam i ma spójne oczekiwania. Dlatego też, jeśli potrzeby i gusta konsumenta nie rozróżniają wafli o zawartości wody w składzie surowcowym do i powyżej 10%, to tym bardziej nie powinny różnicować ich przepisy w zakresie VAT. Stąd, skoro te produkty są podobne, powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT - obniżoną."

Powyższy wyrok ma szczególnie znaczenie w odniesieniu do produktów, które oferuje Wnioskodawca, bowiem w przypadku napojów (analogicznie jak wafli) stawka VAT uzależniona jest od spełniania dodatkowego warunku, tj. od% udziału masy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym produktu, co jak zostało wskazane w przywołanym wyroku WSA w Warszawie jest sprzeczne z zasadą neutralności fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 31 - zostały wymienione pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów na terenie kraju, w których sprzedawany jest szeroki asortyment różnego rodzaju środków spożywczych, które Spółka nabywa od określonej grupy dostawców. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne.

W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze:

* napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 23%; oraz

* niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r., ze stawką VAT wynoszącą 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostawy napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

Na podstawie obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że obecnie produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 115 z 9 maja 2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższych uregulowań wynika, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego twierdzenia warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS (obecnie TSUE) podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie jest to art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zaznaczyć również należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

W odniesieniu do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w omawianych Towarach, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego oraz niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego są do siebie podobne. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z faktu, że pełnią one podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby, oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

Odmienny skład napojów tzn. wyższy lub niższy niż 20% udział masowy soku owocowego w składzie surowcowym, przekłada się na trwałość, sposób produkcji, czy sposób przechowywania produktu.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania, a także składu. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu mniej przetworzonego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Napoje, których zawartość soku w składzie jest wyższa mogą mieć krótszą trwałość, natomiast mniejsze będzie także zastosowanie w nich środków konserwujących czy substancji słodzących. Większa będzie natomiast ilość witamin i innych składników odżywczych korzystnych dla zdrowia konsumenta. Ponad dwudziestoprocentowy udział masy owocowej, warzywnej lub owocowo-warzywnej w składzie surowcowym napoju jest już na tyle znaczny, że ma wpływ zarówno na walory zdrowotne, odżywcze jak i smakowe produktu, w związku z czym dla świadomego konsumenta informacja o składzie nabywanego towaru jest informacją istotną i będzie miała wpływ na jego decyzje zakupowe.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania napojów bezalkoholowych, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że niezależnie od ich składu główną ich funkcją jest zaspokojenie pragnienia. Napoje bezalkoholowe, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe".

Uwzględniając obiektywne potrzeby konsumentów ww. Towarów, nie można uznać za produkty rodzajowo podobne wobec siebie, gdyż Towary te nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta. Napoje o zróżnicowanej ilości soku w składzie surowcowym, nie pełnią podobnych funkcji ze względu na odmienne walory smakowe, zdrowotne oraz ich zastosowanie. Różnice w postaci otrzymanej zawartości produktu są na tyle znaczące, że istotnie wpływają na decyzję o ich zakupie.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę Towary, należy podkreślić, że stosowane różnych stawek podatku VAT (5% i 23%) dla ww. Towarów nie narusza zasady neutralności, gdyż Towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na ich walory, jak i zastosowanie, co wpływa na wybór określonych Towarów przez klientów. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku zgodnie z ww. kryteriami dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Podkreślić należy, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. W konsekwencji w ocenie tut. Organu, Towary tj. napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego oraz niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Wobec tego, zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem, soki o zawartości soku owocowego poniżej 20% składu surowcowego zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy, to Wnioskodawca nie miał i nie ma możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W załączniku Nr 10 do ustawy w pozycji 31 wymieniono pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

Jak już wcześniej wskazano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych odwołują się do grupowań PKWiU i są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Według klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 11.07.19.0. wymienione są "pozostałe napoje bezalkoholowe". Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych, które zostały określone m.in. w załączniku nr 10 posłużył się właśnie tą nazwą grupowania i wskazał w poz. 31 na możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku VAT na towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0, przy czym stawką tą objął tylko i wyłącznie niegazowane napoje w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Dlatego też po uwzględnieniu zapisu wynikającego z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla sprzedaży krajowej napojów w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, należy wskazać, że towary te nie korzystają z możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT, lecz są opodatkowane 23% stawką podatku VAT na podstawie 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Podnieść również należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.) i w tym zakresie, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku. Natomiast interpretacja z dnia 27 lutego 2014 r. znak IPPP2/443-1308/13-4/KOM została zaskarżona do WSA, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. oddalił skargę Strony Skarżącej.

Natomiast interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. ITPP1/443-123/09/ 10-S/MN w zakresie stosowania stawki VAT przy dostawie leku w opakowaniu po 10 szt. wykreślonego z Rejestru Produktów Leczniczych została wydana na podstawie innego stanu faktycznego.

Ponadto interpretacja ogólna Ministra Finansów, którą wskazuje Wnioskodawca, także odnosi się do innego stanu faktycznego, wobec czego nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W związku z tym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stan faktyczny przedstawiony w rozpatrywanym wniosku dotyczy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub mniej niż 20% składu surowcowego. Natomiast w większości przywołanych wyroków sądów administracyjnych rozstrzygane są sprawy w innych stanach faktycznych.

I tak wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14 sąd stwierdził, że art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego.

Wyrok z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09 dotyczy sytuacji, w której "Spółka podała, że jest producentem leku P. sprzedawanego w opakowaniach po 6 tabletek i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek wydawane jest tylko na podstawie recepty. Pakowane po 6 i po 10 sztuk tabletki stanowią jednak ten sam towar o identycznym składzie chemicznym i właściwościach, który został wprowadzony do obrotu na podstawie uzyskanego przez spółkę pozwolenia. W dniu dnia 1 października 2007 r. Minister Zdrowia wydał decyzję dotyczącą usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego P. w opakowaniu zawierającym 10 szt. leku. Decyzja ta weszła w życie po 180 dniach od jej doręczenia tj. w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne wycofany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności przez kolejne 3 lata. W konsekwencji lek P. 10 szt. jest w dalszym ciągu legalnie dopuszczony do obrotu na równi z lekiem P. 6 szt., przy czym na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia został on jednocześnie wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Natomiast ten sam lek P., ale w opakowaniu 6 szt., nadal jest wpisany do Rejestru".

Wyrok z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1529/13 dotyczy sytuacji, w której "Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT). Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze: chili surowe (...), koperek (...), majeranek (...), bylica-estragon (...), kapary (...), zafran (...), kurkuma (...)".

Wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12 dotyczy stawki podatku VAT właściwej dla dostawy wyrobów spożywczych zamrożonych i rozmrożonych.

W odniesieniu do wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 sąd stwierdził, że należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Natomiast w innym wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14 sąd stwierdził, że " (...) opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (...)."

W odniesieniu do wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13 oraz wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, który został wydany w podobnym stanie faktycznym jak przedstawiony przez Wnioskodawcę należy wskazać, że przywołane wyroki są nieprawomocne.

Ponadto wyrok, który powołała strona, sygn. Akt III SA/Wa 2083/14 z dnia 29 kwietnia 2015 r. również jest wyrokiem nieprawomocnym.

Organ zwraca też uwagę, że kwestia, czy "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach" wzbudziła wątpliwości prawne, o czym świadczyć może to, że w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Skarżącego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/14 oddalającego jego skargę na interpretację indywidualną NSA postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA powyżej cytowane zagadnienie prawne.

Skład 7 sędziów NSA w dniu 16 listopada 2015 r. wyrokiem sygn. akt I FPS 5/15 stwierdził, że art. 98 dyrektywy VAT nie jest: a) obligatoryjny, b) wystarczająco precyzyjny, aby można się było na niego bezpośrednio powoływać. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, wskazana przez WSA argumentacja jest całkowicie prawidłowa, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.