IPPP3/4512-818/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku należnym i naliczonym przy planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku należnym i naliczonym przy planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka dzielona) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przyszłości głównym udziałowcem Spółki dzielonej będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka przejmująca). Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Oprócz Spółki przejmującej udziałowcem Spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: Wspólnik Mniejszościowy).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Wspólnik Mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Natomiast Spółka przejmująca jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 k.s.h., tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przede wszystkim w zakresie handlu hurtowego produktami rolnymi (dalej: Dział). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związany przede wszystkim z działalnością Spółki dzielonej zajmującej się rozliczeniami finansowo-księgowymi (dalej: Dział Księgowości).

W skład Działu będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu zadań związanych z handlem hurtowym produktami rolnymi. Do Działu przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu, a także personel administracyjny. Natomiast w skład Działu Księgowości będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się rozliczeniami finansowo-księgowymi, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie zarówno do Działu jak i do Działu Księgowości odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Jednakże z uwagi na fakt, iż Dział Księgowości obecnie nie funkcjonuje jako odrębny podmiot, lecz jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki dzielonej, przychody Działu Księgowości nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej jednak na zasadach wewnętrznych rozrachunków możliwe jest przypisanie "wewnętrzne" przychodów do Działu Księgowości. Planowane jest przy tym rozszerzenie działalności Działu Księgowości, w wyniku którego przedmiotowy dział będzie świadczył usługi również na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a w konsekwencji możliwe będzie przypisanie do Działu Księgowości "zewnętrznych" przychodów. Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu oraz Działu Księgowości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział oraz na Dział Księgowości.

Dodatkowo zarówno Dział, jak również Dział Księgowości funkcjonują w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu oraz Działu Księgowości.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział. Natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Księgowości. W szczególności, w ramach planowanego podziału na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Księgowości),

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Księgowości),

* aktywa obrotowe, w tym Środki pieniężne (niezwiązane z Działem Księgowości),

* zakład pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników niezwiązanych z Działem Księgowości,

* tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Księgowości),

* prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (niezwiązane z Działem Księgowości).

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (związane z Działem Księgowości),

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (związane z Działem Księgowości),

* aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (związane z Działem Księgowości),

* zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników związanych z Działem Księgowości,

* tajemnice przedsiębiorstwa, kontakty z dostawcami i inne kontakty (związane z Działem Księgowości),

* prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (związane z Działem Księgowości).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostających w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Księgowości.

Jednocześnie kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działu będzie mógł posłużyć po dokonaniu planowanej transakcji podziału do kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą - Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu. Należy też zaznaczyć, że Spółka przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych poprzez podział.

Podobnie Dział Księgowości pozostający w Spółce dzielonej będzie mógł posłużyć - po dokonaniu planowanego wydzielenia - do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Księgowości (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. w odniesieniu do usług zewnętrznych). W związku z powyższym, Spółka dzielona w oparciu o pozostawiony w Spółce dzielonej Dział Księgowości będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji Działu Księgowości.

Planowany podział ma na celu rozdzielenie funkcji handlowych od funkcji finansowo-księgowych, co poprzez zyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za handel hurtowy oraz rozliczenia finansowo-księgowe ma służyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności. Jednocześnie planowany podział ma na celu skonsolidowanie działalności handlowej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg, który będzie mógł świadczyć usługi prowadzenia ksiąg także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a także potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy po stronie Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu.

2. Czy Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu.

2. Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości łub w części.

Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Czynność podziału przez wydzielenie jest "transakcją zbycia" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami podziału jak właściciel. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM) pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania ".

Należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama co do treści z odpowiadającą jej definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. W związku z powyższym argumenty Wnioskodawcy przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania p.d.o.p., a dotyczące kwalifikacji Działu oraz Działu Księgowości jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, znajdują zastosowanie także na gruncie ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu oraz Działu Księgowości składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie handlu hurtowego produktami rolnymi w przypadku Działu, jak również w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych w przypadku Działu Księgowości. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział oraz Dział Księgowości na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu oraz Działu Księgowości następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział oraz Dział Księgowości na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu oraz Działu Księgowości będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział, jak również Dział Księgowości na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu oraz do Działu Księgowości i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu oraz do Działu Księgowości poszczególnych składników majątku takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Tym samym zarówno na Dział, jak również na Dział Księgowości będzie składać się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu handlu hurtowego produktami rolnymi (w przypadku Działu), jak również w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych (w przypadku Działu Księgowości). Należy zatem uznać, że składniki Działu oraz Działu Księgowości będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu oraz Działu Księgowości będą połączone cennikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Dział oraz Dział Księgowości na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii "samobilansującego się oddziału") nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne jest natomiast, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, iż "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (...)".

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych) zarówno do Działu, jak również do Działu Księgowości. Jednakże z uwagi na fakt, iż Dział Księgowości obecnie nie funkcjonuje jako odrębny podmiot, lecz jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki dzielonej, przychody Działu Księgowości nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Przychody przyporządkowywane do Działu Księgowości stanowią jedynie wewnętrzne rozrachunki dokonywane w ramach Spółki dzielonej. Nie zmienia to faktu, iż możliwe jest dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu oraz Działu Księgowości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział, jak również na Dział Księgowości. Co więcej, wskazana specyfika wewnętrznych strumieni pieniężnych przyporządkowanych do Działu Księgowości nie zmienia faktu, iż Dział Księgowości posiada potencjał do generowania zewnętrznych przychodów, które zgodnie z planami mogą pojawić się jeszcze przed przeprowadzeniem planowanego podziału.

Warto także podkreślić, iż Dział oraz Dział Księgowości na moment podziału będą działać w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tych działów. Budżet ten planowany będzie każdorazowo na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu oraz do Działu Księgowości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej oddzielenie finansów Działu oraz Działu Księgowości, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Księgowości.

Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu zostaną przeniesione do Spółki przejmującej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo jedynie w odpowiednim zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki dzielonej zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą), natomiast zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Księgowości nie zostaną przeniesione do Spółki przejmującej.

Z perspektywy biznesowej Dział, podobnie jak Dział Księgowości, będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów (w tym będzie także wykorzystywał outsourcowane usługi).

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział, jak również Dział Księgowości na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Działu oraz Działu Księgowości będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu oraz Działu Księgowości zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio z zakresu handlu hurtowego produktami rolnymi (w przypadku Działu), jak również w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych (w przypadku Działu Księgowości).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział oraz Dział Księgowości jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział oraz Dział Księgowości będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych - są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż wydzielony Dział będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym produktami rolnymi. Podobnie Dział Księgowości będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Księgowości umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na usługowym prowadzeniu ksiąg (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów analogicznych do wspomnianych powyżej).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział, jak również Dział Księgowości będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, iż do Działu oraz do Działu Księgowości na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej Dział Księgowości pozostający w strukturach Spółki dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą również w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział, jak również Dział Księgowości na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

W świetle argumentów przedstawionych powyżej zdaniem Wnioskodawcy zarówno Dział, jak również Dział Księgowości na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu handlu hurtowego produktami rolnymi (w przypadku Działu), jak również w zakresie rozliczeń finansowo-księgowych (w przypadku Działu Księgowości), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział oraz Dział Księgowości będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, a po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1253/12-2/KOM: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa "N" wyodrębnione z majątku Spółki związane ze świadczeniem przez ten podmiot pozostałych usług, innych niż usługi przechowywania dokumentacji, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku do nowej Spółki "N" w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy".

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443-42/13-2/DG: "Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż transakcja przeniesienia Oddziału w postaci Działalności farmaceutycznej do Spółki zależnej (spółki z o.o.) w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy".

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1041/11/PH "Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku gdy w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT".

Ad 2)

Zgodnie z normą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku - zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT - odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania". Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty".

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT " Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Przy czym zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych uwag, uwzględniając fakt, iż:

* jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,

* dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie,

analizowana transakcja podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki dzielonej w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT naliczonego, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu, tj. po stronie Spółki przejmującej, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie nie wystąpi u Spółki dzielonej obowiązek korekty podatku naliczonego znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, w tym np.:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: "Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki".

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: "Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie - jak wynika z treści wniosku - wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/I2-8/AI: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.