IPPP3/4512-80/15-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2015 (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych w miejscu siedziby klienta - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych w miejscu siedziby klienta. Wniosek uzupełniono w dniu 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) świadczy na rzecz jej klienta - podmiotu mającego swoją siedzibę poza terytorium RP, jednak na terytorium Unii Europejskiej (dalej: Klient) - usługę polegającą na nabyciu we własnym imieniu własności określonych produktów, dostarczeniu ich w oznaczone miejsce na terytorium RP i przeniesieniu własności tych produktów na rzecz Klienta albo osoby (osób) przez niego wskazanej.

Na wskazaną usługę składają się następujące świadczenia, których wartość jest przez strony każdorazowo precyzyjnie i z osobna ustalana:

* nabycie własności produktów wskazanych przez Klienta w określonej liczbie;

* wydanie tych produktów Klientowi lub osobom określonym przez Klienta - z przeniesieniem ich własności na rzecz Klienta lub tych osób;

* bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta (tzw. client service).

Usługa jest świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta odpłatnie. Wynagrodzeniem Spółki pozostaje:

* wynagrodzenie za liczbę godzin poświęconych na client service obliczone w oparciu o ustaloną z góry stawkę za jedną godzinę lub

* kwota prowizji stanowiąca ustalony z góry z Klientem procent wartości zakupionych przez Spółkę produktów.

Za zakupione i wydane produkty Spółka obciąża Klienta fakturą VAT - cena produktów na fakturze jest równa cenie zapłaconej uprzednio przez Spółkę - nie jest powiększona o marżę na sprzedaży. Na fakturze VAT, o której mowa powyżej, oprócz pozycji określającej liczbę i cenę produktów, w osobnych pozycjach fakturuje godzinowe wynagrodzenie Spółki i kwotę prowizji, o których mowa powyżej. Niekiedy, w zakresie godzinowego wynagrodzenia Spółki opisanego powyżej Spółka wystawia Klientowi osobne wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że klient Wnioskodawcy, na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie Spółki za liczbę godzin poświęconych na client service obliczone w oparciu o ustaloną z góry stawkę za jedną godzinę stanowi wynagrodzenie Spółki za usługę opodatkowaną w miejscu, gdzie Klient posiada swoją siedzibę.

2. Czy kwota prowizji stanowiąca ustalony z góry z Klientem procent wartości zakupionych przez Spółkę produktów stanowi wynagrodzenie Spółki za usługę opodatkowaną w miejscu, gdzie Klient posiada swoją siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności składające się na opisaną usługę, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, należy traktować jako osobne świadczenia, a co za tym idzie stosować do każdej z nich osobną kwalifikację prawną pod kątem jej opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym nabycie własności produktów określonych przez Klienta we wskazanej liczbie - po ich wydaniu Klientowi lub osobom określonym przez Klienta należy zakwalifikować jako dostawę towarów, zaś wszelkie powiązane z tą dostawą czynności podjęte przez Spółkę będą stanowić osobne usługi świadczone odpłatnie na rzecz Klienta.

Przez wzgląd na powyższe zarówno wynagrodzenie za client service jak i prowizja stanowiąca ustalony z góry z Klientem procent wartości zakupionych przez Spółkę produktów należy w tym kontekście uznać za wynagrodzenie Spółki za świadczoną na rzecz Klienta usługę.

W zakresie wynagrodzenia za client service - jest to opłata za rzeczywistą liczbę godzin poświęconych przez pracowników Spółki na realizację usługi na rzecz Klienta. Prowizja nie jest natomiast zwykłą marżą na cenie nabycia produktów (gdyby bowiem tak było, Klient nie korzystałby z pomocy Spółki, lecz samodzielnie dokonywał nabycia tych produktów) stanowi zaś ogólne wynagrodzenie Spółki za dopełnienie wszystkich czynności składających się na świadczoną usługę i tym samym prowizja ta stanowi jej wynagrodzenie za poprawną realizację wszystkich ustaleń poczynionych z Klientem - doprowadzenie do konkretnego skutku, którego osiągnięcie jest przedmiotem usługi i celem Klienta.

Przez wzgląd na powyższe, Spółka każde z opisanych świadczeń od Klienta, będzie traktować jako wynagrodzenie za usługi opodatkowane w miejscu, gdzie Klient posiada swoją siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie, którego nie można zakwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem ustalenia, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi należy poszukiwać poprzez eliminację transakcji będących dostawą towarów. Z tego wynika, że w świetle ustawy nie jest dostawą towarów każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przepisy ustawy pojęcie dostawy towarów nierozerwalnie wiążą z cechami odpowiadającymi własności - rozporządzanie towarem jak właściciel - które nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane. Na podstawie art. 140 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Zgodnie z powyższą definicją własność jest prawem rzeczowym, prawnie gwarantującym możliwość pełnego korzystania z rzeczy i dysponowania nią.

Wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie prawne "rozporządzania jak właściciel" jest pojęciem obejmującym nie tylko rozporządzenie mieniem jako akt władczy właściciela, ale również wszystkie inne formy prawne posiadania, a więc użytkowania, dzierżenia przez dzierżawcę i przy najmie przez najemcę, przy zleceniu przez zleceniobiorcę, a przy umowie o dzieło - wykonawcę. A więc istotą dostawy jest przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie rozporządzenia prawem własności tej rzeczy. Zatem, przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą z punktu widzenia ustawy jest dostawą towarów.

W rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

* swoboda w zawieraniu umowy,

* swoboda w wyborze kontrahenta,

* swoboda w kształtowaniu treści umowy,

* swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Analizując powyższe Organ podatkowy wskazuje na zasady obrotu gospodarczego zezwalające na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania czynności jest jej odpłatność. Odpłatność oznacza świadczenie usług lub dostawę towarów z prawem podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na rzecz Klienta świadczy usługę polegającą na nabyciu we własnym imieniu własności określonych produktów, dostarczeniu ich w oznaczone miejsce na terytorium RP i przeniesieniu własności tych produktów na rzecz Klienta albo osoby (osób) przez niego wskazanej. Na świadczoną usługę składają się następujące świadczenia, których wartość jest przez strony każdorazowo precyzyjnie i z osobna ustalana:

* nabycie własności produktów wskazanych przez Klienta w określonej liczbie;

* wydanie tych produktów Klientowi lub osobom określonym przez Klienta - z przeniesieniem ich własności na rzecz Klienta lub tych osób;

* bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta (tzw. client service).

Usługa jest świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta odpłatnie. Wynagrodzeniem Spółki pozostaje wynagrodzenie za liczbę godzin poświęconych na client service obliczone w oparciu o ustaloną z góry stawkę za jedną godzinę lub kwota prowizji stanowiąca ustalony z góry z Klientem procent wartości zakupionych przez Spółkę produktów. Za zakupione i wydane produkty Spółka obciąża Klienta fakturą VAT. Cena produktów na fakturze nie jest powiększona o marżę. Na fakturze VAT, oprócz pozycji określającej liczbę i cenę produktów, w osobnych pozycjach wymienione jest godzinowe wynagrodzenie Spółki i kwota prowizji. Niekiedy, w zakresie godzinowego wynagrodzenia Spółka wystawia Klientowi osobne wynagrodzenie.

Wątpliwość Spółki dotyczy opodatkowania wynagrodzenia Spółki za liczbę godzin poświęconych na client service obliczoną na podstawie ustalonej z góry stawki na jedna godzinę oraz opodatkowanie prowizji stanowiącej ustalony z góry z klientem procent wartości zakupionych przez Spółkę produktów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy na rzecz Klienta usługę polegającą na nabyciu we własnym imieniu wskazanych przez Klienta towarów, które następnie Spółka dostarcza w oznaczone miejsce na terytorium Polski i dokonuje ich dostawy na rzecz Klienta lub osoby przez Niego wskazanej. Dostawa odbywa się po cenie zakupu i taka kwota wskazana jest na fakturze wystawionej przez Spółkę. W tej sytuacji mamy do czynienia - jak wskazuje Spółka - z dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem nabyty towar we własnym imieniu jest dostarczany Klientowi lub osobie przez niego wskazanej.

Poza zapłatą ceny za nabyty, sprowadzony i dostarczony towar (produkt) strony umówiły się na wynagrodzenie za czynność nabycia określonych w umowie produktów, dostarczenia ich na terytorium kraju oraz przeniesieniu własności tych produktów. Kwota wynagrodzenia w postaci prowizji od dostawy produktu wskazana jest w osobnej pozycji faktury. Umówione wynagrodzenie obejmuje również obsługę Klienta, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta (tzw. client service). W tym przypadku wynagrodzenie ustalane jest za liczbę godzin poświęconych na client service obliczane na podstawie ustalonej z góry stawki za jedną godzinę. Wynagrodzenie to Spółka również wskazuje w osobnej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca - poza dostawą umówionych towarów - świadczy na rzecz Klienta odpłatne usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Bowiem bezpośrednim beneficjentem wykonywanych przez Spółkę czynności jest Klient będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, a za ich wykonanie Spółka otrzymuje od niego wynagrodzenie w postaci prowizji, której wartość jest każdorazowo precyzyjnie i z osobna ustalana jako kwota prowizji będąca z góry ustalonym procentem wartości produktów zakupionych przez Spółkę.

Należy zauważyć, że ustalenie ceny następuje zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji. Zgodnie z zasadą swobody umów to strony określają wysokość zapłaty oraz warunki danej transakcji. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, że Spółka dostarcza produkty Klientowi po cenie zakupu i od wartości zakupionych produktów naliczane jest wynagrodzenie Spółki w postaci prowizji za realizację zamówienia, to należy podzielić zdanie Spółki, że otrzymane wynagrodzenie prowizyjne naliczone od wartości dostarczonych produktów stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Klienta. Również wynagrodzenie Spółki za bieżącą kompleksową obsługę Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta (client service) stanowi odpłatność za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Klienta. Zatem w przedstawionych okolicznościach świadczenie otrzymywane przez Spółkę jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, mające miejsce na terytorium kraju. Zatem aby stwierdzić, że usługa świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu na terytorium kraju należy zbadać miejsce świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach Spółka świadczy usługę na rzecz Klienta posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem usługa świadczona przez Spółkę jest usługą wymienioną w art. 28b ust. 1 ustawy. Poza tym usługa świadczona przez Spółkę polegająca na nabyciu we własnym imieniu własności określonych produktów, dostarczeniu ich w oznaczone miejsce na terytorium RP i przeniesieniu własności tych produktów na rzecz Klienta albo osoby (osób) przez niego wskazanej lub też bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta (tzw. client service) nie są usługami wymienionymi w zastrzeżeniach art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem dla tych usług świadczonych przez Spółkę dla podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy.

Wobec tego należy uznać, że wynagrodzenie Spółki za liczbę godzin poświęconych na client service obliczone w oparciu o ustaloną z góry stawkę za jedną godzinę stanowi wynagrodzenie Spółki za usługę opodatkowaną w miejscu, gdzie Klient posiada swoją siedzibę, tj. poza terytorium kraju oraz, że kwota prowizji stanowiąca ustalony z góry z Klientem procent wartości zakupionych przez Spółkę produktów stanowi wynagrodzenie Spółki za usługę opodatkowaną w miejscu, gdzie Klient posiada swoją siedzibę, tj. również poza terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.