IPPP3/4512-750/15-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych, ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz ustalenia stawki podatku właściwej dla usług polegających na eksperymentach medycznych - jest prawidłowe,

* uznania podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi polegające na eksperymentach medycznych za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania usług polegających na eksperymentach medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych, ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, ustalenia stawki podatku właściwej dla usług polegających na eksperymentach medycznych, uznania podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi polegające na eksperymentach medycznych za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania usług polegających na eksperymentach medycznych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 października 2015 r., złożonym w dniu 8 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Od 7 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie:

* Praktyki lekarskiej ogólnej,

* Badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 19 marca 2015 r. Wnioskodawca podpisał umowę z New York University (administracyjną jednostką New York University) z siedzibą w Nowym Jorku (Stany Zjednoczone Ameryki) na przeprowadzenie badań nad niedokrwieniem w Polsce jako badacz (badania kliniczne I.). Badania stanowią eksperyment medyczny w rozumieniu rozdziału IV ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Badanie kliniczne I. (Międzynarodowe Badanie Porównawcze Efektywności Zdrowotnej Postępowania Zachowawczego i Inwazyjnego) jest randomizowaną próbą kliniczną porównującą dwa uznane i powszechnie stosowane sposoby postępowania diagnostycznego i leczniczego u pacjentów ze stabilną chorobą niedokrwienną serca oraz co najmniej umiarkowanym niedokrwieniem mięśnia sercowego podczas obciążenia. Porównywane sposoby postępowania to:

Badanie ma odpowiedzieć na pytanie, który z tych dwóch sposobów postępowania jest skuteczniejszy w redukowaniu ryzyka zgonu z powodów sercowo-naczyniowych i zawału serca niezakończonego zgonem. Dodatkowo będą również przeprowadzone porównania dotyczące jakości życia pacjentów oraz koszt efektywności porównywanych sposobów postępowania. Poprzednio przeprowadzone badania w tej grupie chorych z różnych powodów nie dostarczają ostatecznych odpowiedzi na pytanie jak optymalnie diagnozować i leczyć pacjentów z chorobą niedokrwienną serca i co najmniej umiarkowanym niedokrwieniem mięśnia sercowego podczas obciążenia. Badanie I. jest zaplanowane na 8 tys. uczestników i jest największym tego typu badaniem dotychczas przeprowadzonym na grupie pacjentów z chorobą niedokrwienną serca. Realizację badania zaplanowano w ok. 500 ośrodkach na całym świecie.

Badanie I. jest finansowane w ramach grantu Narodowego Instytutu Chorób Serca, Płuc i Układu Krwiotwórczego (NHLBI) Stanów Zjednoczonych i realizowane przez Nowojorski Uniwersytet Medyczny (New York). Zatem badanie I. nie jest badaniem komercyjnym i nie korzysta z funduszy firm farmaceutycznych lub sprzętowych.

W badaniu I. nie są testowane żadne nowe leki, urządzenia lub inne niestandardowe formy terapii.

Celem badania I. jest porównanie dwóch sposobów postępowania diagnostyczno-leczniczego, obydwa z wykorzystaniem standardowych, powszechnie uznanych metod. Wszystkie procedury wykonywane w ramach badania mają na celu optymalną i efektywną diagnostykę i leczenie pacjentów oraz raportowanie wyników postępowania diagnostyczno-leczniczego do baz danych uniwersytetu w Nowym Jorku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że New York University, jest to podmiot, który odpłatnie świadczy określone usługi na rzecz różnego rodzaju odbiorców i z tego tytułu otrzymuje ustalone wynagrodzenie, a więc odpowiadając wprost na pytanie zadane w wezwaniu, jest to podmiot, który bez względu na cel czy rezultat samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą odpowiadającą działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz New York University są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb New York University w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej, to jest w Nowym Jorku. Innymi słowy, usługi te nie są świadczone dla jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej New York University, które miałoby znajdować się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Co więcej, z informacji uzyskanych od tego podmiotu nie wynika, aby posiadał on stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Stanami Zjednoczonymi, a w szczególności aby takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowało się w Polsce.

Podsumowując, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że New York University odpłatnie świadczy określone usługi na rzecz różnego rodzaju odbiorców i z tego tytułu otrzymuje ustalone wynagrodzenie, a więc spełnia definicję podatnika z art. 28a ustawy o VAT. Ponadto, świadczone dla niego usługi, są według informacji pochodzących od niego oraz zawartej z Wnioskodawcą umowy, wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb New York University w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej to jest w Nowym Jorku. Przesądza to o zastosowaniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W związku z czym, art. 28b ust. 2 nie może mieć zastosowania, a to oznacza, że New York University nie posiada stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza Stanami Zjednoczonymi, to w istocie rzeczy, kwestia ta nie ma znaczenia dla potrzeb udzielenia wnioskowanej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy New York University (podmiot zlecający badanie) spełnia przesłanki określone w art. 28a ustawy o VAT.

2. Jak określić miejsce świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych świadczonych dla New York University.

3. Czy świadczone usługi należy wliczyć do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Czy świadczone usługi są opodatkowane w Polsce według stawki 23% czy podlegają pod zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1.

5. Czy w przypadku rejestracji jako podatnika VAT czynnego możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w stosunku do zakupionych towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania usług badań dla New York University.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według oceny Wnioskodawcy New York University spełnia przesłanki określone dla podatnika w art. 28a pkt 1 lit. b ustawy o VAT. New York University jest osobą prawną, która jest zidentyfikowana do celów podatku.

Ponieważ New York University jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług określane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych będzie miejsce siedziby, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, tj. Stany Zjednoczone Ameryki.

Ponieważ świadczone dla podatnika ze Stanów Zjednoczonych Ameryki usługi polegające na eksperymentach medycznych nie są opodatkowane w Polsce, przychody z ich sprzedaży nie są wliczane do limitu zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1.

Eksperymenty medyczne, których głównym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 i opodatkowane są stawką podstawową wynoszącą 23%.

Ponieważ usługi polegające na eksperymentach medycznych nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1, możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w stosunku do zakupionych towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania usług badań dla New York University na podstawie art. 86 ust. 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych, ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz ustalenia stawki podatku właściwej dla usług polegających na eksperymentach medycznych - jest prawidłowe,

* uznania podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi polegające na eksperymentach medycznych za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania usług polegających na eksperymentach medycznych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej oraz badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podpisał umowę z New York University (administracyjną jednostką New York University) z siedzibą w Nowym Jorku na przeprowadzenie badań nad niedokrwieniem w Polsce jako badacz (badania kliniczne I.). New York University odpłatnie świadczy określone usługi na rzecz różnego rodzaju odbiorców i z tego tytułu otrzymuje ustalone wynagrodzenie, jest to podmiot, który bez względu na cel czy rezultat samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą odpowiadającą działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz New York University są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb New York University w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej, to jest w Nowym Jorku. Usługi te nie są świadczone dla jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej New York University, które miałoby znajdować się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi polegające na eksperymentach medycznych spełnia przesłanki określone w art. 28a ustawy.

Z powołanego wyżej art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności oraz osobę prawną niebędącą podatnikiem w niniejszym rozumieniu, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że analizowanym przypadku podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi polegające na eksperymentach medycznych (New York University, tj, podmiot zlecający badanie) spełnia przesłanki określone w art. 28a ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi jest podmiotem, który bez względu na cel czy rezultat samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą odpowiadającą działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi polegające na eksperymentach medycznych spełnia przesłanki, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy.

Tym samym, mimo, że Wnioskodawca również uznaje New York University za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, z uwagi na twierdzenie, że New York University spełnia przesłanki określone dla podatnika w art. 28a pkt 1 lit. b ustawy, a nie jak wyżej wskazano w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie miejsca świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług polegających na eksperymentach medycznych, ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, zatem przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Jak ustalono powyżej podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi polegające na eksperymentach medycznych spełnia przesłanki, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz New York University są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb New York University w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej, to jest w Nowym Jorku. Usługi te nie są świadczone dla jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej New York University, które miałoby znajdować się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Tym samym, usługi, które świadczy Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu, w którym podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem, przedmiotowe usługi polegające na eksperymentach medycznych nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowych usług polegających na eksperymentach medycznych jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Stanów Zjednoczonych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej oraz badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na eksperymentach medycznych na rzecz podmiotu zlecającego badania posiadającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na eksperymentach medycznych nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem skoro w niniejszej sprawie, jak ustalono powyżej, przedmiotowe usługi polegające na eksperymentach medycznych nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju lecz miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych, to wartości tych usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży uprawniającego do zostawania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia zasad określania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku właściwej dla usług polegających na eksperymentach medycznych oraz w przypadku gdy Wnioskodawca dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny ustalenia możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania usług polegających na eksperymentach medycznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczane, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy tym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Na podstawie przywołanych powyżej regulacji zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Z cytowanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone między innymi w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca (art. 21 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu (art. 21 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Przy czym, w ocenie tut. Organu, bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest to, czy badania te stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podpisał umowę na przeprowadzenie badań nad niedokrwieniem w Polsce jako badacz (badania kliniczne I.). Badania stanowią eksperyment medyczny w rozumieniu rozdziału IV ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Badanie kliniczne I. jest randomizowaną próbą kliniczną porównującą dwa uznane i powszechnie stosowane sposoby postępowania diagnostycznego i leczniczego u pacjentów ze stabilną chorobą niedokrwienną serca oraz co najmniej umiarkowanym niedokrwieniem mięśnia sercowego podczas obciążenia. Porównywane sposoby postępowania: postępowanie inwazyjne, czyli koronarografia i rewaskularyzacja przezskórna (angioplastyka wieńcowa) lub chirurgiczna (pomostowanie aortalno-wieńcowe) wraz z optymalną terapią medyczną oraz postępowanie początkowo zachowawcze, czyli optymalna terapia medyczna z postępowaniem inwazyjnym zarezerwowanym dla pacjentów u których optymalna terapia medyczna nie jest wystarczająco skuteczna (utrzymujące lub nasilające się dolegliwości wieńcowe, ostre zespoły wieńcowe, niewydolność serca, itp.). Badanie ma odpowiedzieć na pytanie, który z tych dwóch sposobów postępowania jest skuteczniejszy w redukowaniu ryzyka zgonu z powodów sercowo-naczyniowych i zawału serca niezakończonego zgonem. Dodatkowo będą również przeprowadzone porównania dotyczące jakości życia pacjentów oraz koszt efektywności porównywanych sposobów postępowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi polegające na eksperymentach medycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy gdyż nie można uznać, że czynności wykonywane w ramach świadczenia usług polegających na eksperymentach medycznych mają charakter usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem usługi polegające na eksperymentach medycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a ponadto w przepisach ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej nie przewidziano innych zwolnień mogących mieć zastosowanie względem tych usług. W konsekwencji, usługi polegające na wykonywaniu eksperymentów medycznych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym usługi polegające na eksperymentach medycznych, o których mowa w przedmiotowym wniosku, świadczone na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania usług polegających na eksperymentach medycznych. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz zgodnie z art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy. Jak ustalono powyżej usługi polegające na eksperymentach medycznych świadczone na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług poza terytorium kraju bowiem spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. W przypadku wykonywania tych usług na terytorium kraju przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w analizowanej sprawie, w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym warunkiem odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanego powyżej przepisu jest posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia stawki podatku właściwej dla usług polegających na eksperymentach medycznych należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania usług polegających na eksperymentach medycznych z uwagi na błędne wskazanie podstawy prawnej tj. art. 86 ust. 9 ustawy zamiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.