IPPP3/4512-74/15-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% kompleksowych usług międzynarodowej spedycji towarów związanej z transportem międzynarodowym na podstawie posiadanych dokumentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% kompleksowych usług międzynarodowej spedycji towarów związanej z transportem międzynarodowym na podstawie posiadanych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie spedycji międzynarodowej, związanej z międzynarodowym transportem towarów z krajów trzecich do Polski.

Usługi spedycji międzynarodowej świadczone są przede wszystkim na rzecz podmiotów krajowych i obejmują swoim zakresem, co do zasady:

* transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów w kraju trzecim do portu ich wyładunku w Polsce,

* transport drogowy towarów z portu ich wyładunku do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę w Polsce,

* obsługę towarów w porcie wyładunku w Polsce (THC - Terminal Handling Charges),

* ubezpieczenie transportowanego towaru,

* usługi odprawy celnej,

* przygotowanie stosownych dokumentów niezbędnych do wykonania usługi.

Towary są transportowane do Polski w kontenerach. W niektórych przypadkach, zgodnie z treścią danego zlecenia, świadczona przez Spółkę usługa spedycji międzynarodowej obejmuje jedynie fragment transportu towarów z kraju trzeciego do Polski (w ramach transportu międzynarodowego), np. transport towarów z portu załadunku w kraju trzecim do portu wyładunku w Polsce, ubezpieczenie oraz usługi odprawy celnej.

W ramach świadczenia przedmiotowych usług Spółka korzysta z usług podwykonawców krajowych i zagranicznych, którzy wystawiają na jej rzecz faktury za poszczególne czynności. Na podstawie faktur otrzymywanych od podwykonawców, Spółka wystawia na rzecz danego zleceniodawcy fakturę za usługę spedycji międzynarodowej, obciążając danego zleceniodawcę niekiedy także dodatkowo opłatami za "demurrage" lub "detention", które są opłatami odrębnymi od opłat za THC. Opłata za "demurrage" naliczana jest w przypadku, gdy zleceniodawca nie dokona odbioru kontenera w terminie wyznaczonym przez armatora i czas przebywania kontenera w porcie zostanie przekroczony. Opłata za "detention" naliczana jest natomiast po przekroczeniu dni wolnych od wyjazdu kontenera z portu do momentu zwrotu pustego kontenera, po wyładunku, na plac armatora.

Naliczanie powyższych opłat wynika z faktu, iż kontenery są własnością armatora. Kontenery udostępniane są zleceniodawcom w związku z realizacją usług transportu międzynarodowego drogą morską, jako urządzenia niezbędne dla świadczenia tych usług. Po przekroczeniu określonego czasu na odbiór lub zwrot kontenera, usługobiorcy są obciążani dodatkowymi opłatami wskazanymi wyżej. Zarówno "demurrage", jak i "detention" nie mogą być rozpatrywane jako świadczenia samoistne, gdyż stanowią element usług spedycji międzynarodowej świadczonych przez Spółkę, związanych z transportem międzynarodowym.

W praktyce dochodzi niekiedy do sytuacji, w których faktura za "demurrage" lub "detention" wystawiona przez armatora dociera do Spółki już po wystawieniu na rzecz zleceniodawcy faktury za usługę spedycji międzynarodowej. Do momentu jej otrzymania, Spółka nie zna wartości opłat za "demurrage" oraz "detention". W związku z tym "demurrage" oraz "detention" są niekiedy dokumentowane oddzielnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz zleceniodawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczona przez Spółkę usługa międzynarodowej spedycji towarów związana z transportem międzynarodowym stanowi jedną i niepodzielną kompleksową usługę spedycji międzynarodowej, która zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zaliczana jest do usług transportu międzynarodowego towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT.

2. Czy prawidłowa jest kwalifikacja "demurrage" lub "detention" jako elementu usługi spedycji międzynarodowej opodatkowanej stawką VAT 0%, w sytuacji, gdy koszty "demurrage" lub "detention" są dokumentowane oddzielnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz zleceniodawców.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Spółkę usługa międzynarodowej spedycji towarów związana z transportem międzynarodowym stanowi jedną i niepodzielną kompleksową usługę spedycji międzynarodowej, która zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zaliczana jest do usług transportu międzynarodowego towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Pojęcie usług transportu międzynarodowego jest pojęciem zdefiniowanym na gruncie ustawy VAT i zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy oznacza m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju. Co istotne, pojęcie to, na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, obejmuje swoim zakresem także usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Odnosząc treść ww. przepisów na grunt zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi spedycji międzynarodowej związane z transportem towarów z krajów trzecich do Polski stanowią usługi transportu międzynarodowego podlegające opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji usług spedycji. Niemniej jednak, zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej k.c.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Zakres znaczeniowy pojęcia "spedycja" jest więc znaczenie szerszy niż pojęcia "transport", co w przypadku tego pierwszego sprowadza się do objęcia nim szerszego wachlarza czynności, takich jak np.: odebranie towaru od nadawcy, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji.

Usługa spedycji nie sprowadza się zatem jedynie do przetransportowania towaru z jednego miejsca do drugiego. Nie można jej utożsamiać z usługą transportu, której istotę stanowi przewóz. Co więcej - nie jest wymagane, aby realizator usługi spedycji wykonywał wszystkie czynności, służące realizacji tej usługi, osobiście. Usługa może bowiem sprowadzać się jedynie do organizowania i całościowego koordynowania wykonywania zlecenia transportu.

Należy przypomnieć, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako całość. W przypadkach, gdy podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną całość, której podział miałby w istocie sztuczny charakter, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - należy traktować jednolicie. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz Commissioners of Customs Excise, który wskazał, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analiza niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż ogół czynności podejmowanych przez Spółkę, o których mowa we wniosku, mających na celu zorganizowanie transportu towarów, wypełnia definicję usług spedycji w rozumieniu art. 794 k.c., które same w sobie mają charakter usług złożonych, gdyż składają się z szeregu czynności, a poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu na rzecz zleceniodawcy. Aby zrealizować ten cel, podmiot świadczący usługę spedycji musi wykonać szereg czynności lub nabyć szereg świadczeń od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Spółkę usługa spedycji towarów w transporcie międzynarodowym stanowi jedną i niepodzielną kompleksową usługę spedycji, która z ekonomicznego punktu widzenia nabywcy ma niepodzielny charakter. W rezultacie, usługa spedycji międzynarodowej wskazana w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku stanowi usługę, która zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zaliczana jest do usług transportu międzynarodowego towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 tej ustawy i podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów o których mowa w art. 83 ust. 5 Ustawy VAT.

Słuszność tego poglądu potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. (sygn. ITPP2/443-752/10/AK), który wskazał, że "kompleksowe usługi spedycyjne, o ile związane są z transportem międzynarodowym, zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu bądź eksportu towarów (podjęcie kontenera w porcie, odprawa celna, transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera), których częścią składową jest m.in. demurrage oraz detention, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy".

W myśl art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

W konsekwencji prawo do zastosowania jednolitej stawki podatku w wysokości 0% dla złożonej usługi spedycji towarów w transporcie międzynarodowym uzależnione będzie od posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT. Warunek wynikający z treści art. 83 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, uzależniający prawo do stawki podatku w wysokości 0% od wliczenia wartości usług spedycji międzynarodowej do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, nie znajdzie tutaj zastosowania.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów ustawy VAT potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2011 r. wydana w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-570/11-2/SM).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja "demurrage" oraz "detention" jako elementu usługi spedycji międzynarodowej opodatkowanej stawką VAT 0%, w sytuacji gdy koszty "demurrage" lub "detention" są dokumentowane oddzielnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz zleceniodawców, jest prawidłowa.

Biorąc pod uwagę fakt, że świadczona przez Spółkę usługa międzynarodowej spedycji towarów związana z transportem międzynarodowym stanowi jedną i niepodzielną kompleksową usługę spedycji międzynarodowej, która zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 zaliczana jest do usług transportu międzynarodowego towarów w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 0%, to także w przypadku wystawienia odrębnej faktury na "demurrage" lub "detention" właściwe jest zastosowanie stawki VAT 0%.

W ocenie Spółki, fakt wystawienia odrębnej faktury na "demurrage" lub "detention" nie zmienia tego, że świadczenia te są realizowane w ramach kompleksowej usług spedycji międzynarodowej, tj. w ramach jednej transakcji, dla której zastosowanie znajduje jednolita stawka podatku. W konsekwencji również wartość należności wynikająca z faktury za "demurrage" lub "detention" powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu usługi spedycji międzynarodowej i uwzględniona w tej samej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług składanej przez Spółkę, w pozycji właściwej dla świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%. Wynika to m.in. z faktu, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W rezultacie, pomimo wystawienia odrębnych faktur na "demurrage" lub "detention", powinny one zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania jednej usługi, jaką jest usługa spedycji międzynarodowej i wykazane w tej samej deklaracji składanej przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Do takich konkluzji prowadzi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. ILPP4/44-827/11-4/EWW), który stwierdził, że wnioskodawca "postępuje prawidłowo kwalifikując jako jedną transakcję eksportu towarów, dostawę towarów i koszty związane z transportem towarów, które po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 0%, pomimo iż czynności te będą wykazane na dwóch fakturach wystawionych w sposób wskazany w opisie sprawy".

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z kolei terytorium państwa trzeciego to - zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez import towarów, stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się - w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy - przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

Zgodnie zaś z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

Trzeba wskazać, że "spedycja" - w znaczeniu słownikowym - to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem, pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi spedycji międzynarodowej związanej z międzynarodowym transportem towarów z krajów trzecich do Polski. Usługi te świadczone są przede wszystkim na rzecz podmiotów krajowych i obejmują:

* transport morski/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów w kraju trzecim do portu ich wyładunku w Polsce,

* transport drogowy towarów z portu ich wyładunku do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę w Polsce,

* obsługę towarów w porcie wyładunku w Polsce (THC - Terminal Handling Charges),

* ubezpieczenie transportowanego towaru,

* usługi odprawy celnej,

* przygotowanie stosownych dokumentów niezbędnych do wykonania usługi.

Towary są transportowane do Polski w kontenerach. W niektórych przypadkach, zgodnie z treścią danego zlecenia, świadczona przez Spółkę usługa spedycji międzynarodowej obejmuje jedynie fragment transportu towarów z kraju trzeciego do Polski (w ramach transportu międzynarodowego), np. transport towarów z portu załadunku w kraju trzecim do portu wyładunku w Polsce, ubezpieczenie oraz usługi odprawy celnej.

W ramach świadczenia ww. usług Spółka korzysta z usług podwykonawców krajowych i zagranicznych, którzy wystawiają na jej rzecz faktury za poszczególne czynności. Na podstawie faktur otrzymywanych od podwykonawców, Spółka wystawia na rzecz danego zleceniodawcy fakturę za usługę spedycji międzynarodowej, obciążając zleceniodawcę niekiedy także dodatkowo opłatami za "demurrage" lub "detention", które są opłatami odrębnymi od opłat za THC. Opłata za "demurrage" naliczana jest w przypadku, gdy zleceniodawca nie dokona odbioru kontenera w terminie wyznaczonym przez armatora i czas przebywania kontenera w porcie zostanie przekroczony. Opłata za "detention" naliczana jest natomiast po przekroczeniu dni wolnych od wyjazdu kontenera z portu do momentu zwrotu pustego kontenera, po wyładunku, na plac armatora.

Naliczanie powyższych opłat wynika z faktu, iż kontenery są własnością armatora. Kontenery udostępniane są zleceniodawcom w związku z realizacją usług transportu międzynarodowego drogą morską, jako urządzenia niezbędne dla świadczenia tych usług. Po przekroczeniu określonego czasu na odbiór lub zwrot kontenera, usługobiorcy są obciążani dodatkowymi opłatami wskazanymi wyżej.

Spółka wskazała przy tym, że zarówno "demurrage", jak i "detention" nie mogą być rozpatrywane jako świadczenia samoistne, gdyż stanowią element usług spedycji międzynarodowej świadczonych przez Spółkę, związanych z transportem międzynarodowym.

W ocenie tut. Organu, zasadniczym celem świadczonej przez Spółkę usługi jest zorganizowanie transportu towarów w związku z ich importem z kraju trzeciego do Polski, a dla jej realizacji niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych.

Należy zauważyć, że dla celów podatkowych, co do zasady, złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że ogół czynności podejmowanych przez Spółkę mających na celu zorganizowanie transportu towarów, wypełnia definicję usług spedycji, o których mowa w art. 794 Kodeksu cywilnego, które same w sobie mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu. Z uwagi na to, że każdorazowo związane są one z importem towarów, są to usługi spedycji międzynarodowej, które zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, którego norma kompleksowo obejmuje swoją dyspozycją zdarzenie przedstawione we wniosku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Trzeba przy tym wskazać, że skoro, jak wynika z treści wniosku, usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych, gdyż zarówno "demurrage" jak i "detention" nie mają charakteru usług samoistnych, lecz są zdeterminowane usługą główną (usługą spedycji) i stanowią jedynie środek do jej pełnego zrealizowania - to te usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy i podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa spedycji międzynarodowej.

Zatem, wykonywane przez Spółkę kompleksowe usługi spedycyjne, o ile związane są z transportem międzynarodowym, zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu towarów z kraju trzeciego do Polski (transport towarów z portu załadunku w kraju trzecim do portu wyładunku w Polsce, ubezpieczenie oraz usługi odprawy celnej), których częścią składową jest m.in. "demurrage" oraz "detention", podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, pod warunkiem jednakże - jak już wyżej wskazano - posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

Jak wynika z uregulowań powołanego art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów jest list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, który potwierdzałby okoliczność, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Dopuszczalne są też inne dokumenty, przy czym ustawodawca nie określił jakie to mają być dowody, jednak muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu.

Ponadto, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku, tj. gdy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jeżeli więc - w przypadku przewozu towarów importowanych - podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej 23%.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że polskiemu podatnikowi świadczącemu usługę transportu towarów (spedycji międzynarodowej) na rzecz innego polskiego podatnika na trasie kraj trzeci - Polska, przysługuje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem, że posiada dokumenty wymienione w cyt. art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Tym samym, dla zastosowania stawki 0% dla kompleksowych usług spedycji międzynarodowej związanej z transportem towarów importowanych, niezbędne jest wliczenie przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Przy czym, biorąc pod uwagę ustawową definicję importu towarów (cyt. art. 2 pkt 7 ustawy), powyższy warunek obowiązuje niezależnie od tego, czy import miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym: "(...) prawo do zastosowania jednolitej stawki podatku w wysokości 0% dla złożonej usługi spedycji towarów w transporcie międzynarodowym uzależnione będzie od posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT. Warunek wynikający z treści art. 83 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, uzależniający prawo do stawki podatku w wysokości 0% od wliczenia wartości usług spedycji międzynarodowej do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, nie znajdzie tutaj zastosowania." - należało uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowy jest również pogląd Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania świadczenia złożonego, jakim jest usługa spedycji międzynarodowej towarów (jako świadczenie główne) wraz z usługami dodatkowymi, m.in. "demurrage" i "detention" (jako świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą główną). Spółka wskazała bowiem, że opłaty za "demurrage" oraz "detention" mogą być niekiedy dokumentowane oddzielnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz zleceniodawców. Wbrew stanowisku Spółki, nie jest poprawne dokumentowanie kosztów tych świadczeń, które docelowo uwzględnianie są w podstawie opodatkowania kompleksowych usług spedycji jako elementy jednego świadczenia złożonego, w odrębnych fakturach.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, chociaż nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44). Ma to wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 krajowej ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

(...)

(...)

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Istotą czynności, na tle których Wnioskodawca powziął wątpliwości sformułowane we wniosku, jest międzynarodowa spedycja towarów, z tym zastrzeżeniem, że obciąża On zleceniodawców również kosztami świadczeń dodatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym pozostaje usługa spedycji. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej - co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci usługi spedycji związanej z międzynarodowym transportem towarów wraz z dodatkowymi usługami, takimi jak: obsługa towarów w porcie wyładunku w Polsce (THC), ubezpieczenie transportowanego towaru, usługi odprawy celnej, przygotowanie dokumentów niezbędnych do wykonania usługi, a także "demurrage" i "detention". Zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się nazwa właściwa dotycząca usługi głównej.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne "fakturowanie" niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Dokumentowanie sprzedaży w ten sposób, że Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę dotyczącą usługi głównej i odrębne dotyczące świadczeń pomocniczych, nie jest prawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem do sytuacji, że Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę np. na opłaty za "demurrage" lub "detention", które same w sobie nie mogą być uznane za usługi spedycji międzynarodowej. Odrębna faktura dokumentująca wykonanie tej usługi dodatkowej nie określa w swej treści czynności przesądzających o istocie danego świadczenia (i sposobie jego opodatkowania), lecz wyłącznie ten element kalkulacyjny współtworzący wartość sprzedaży.

Należy więc uznać, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawiania odrębnych faktur potwierdzających wykonanie usług pomocniczych, dodatkowych, na rzecz nabywcy usługi zasadniczej, w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, opodatkowanym jednolicie na zasadach właściwych dla usługi głównej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 również uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska, tut. Organ zauważa, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe, zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA z dnia 13 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP3/443-570/11-2/SM, którą przywołał Wnioskodawca na poparcie stanowiska w zakresie braku obowiązku stosowania przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, dotyczyła sytuacji, w której nie dochodzi do importu towarów w Polsce, ponieważ odprawy celnej dokonano w innym państwie UE, zatem warunek wynikający z ww. regulacji nie ma w tym przypadku zastosowania. Interpretacja ta wydana została w nieobowiązującym już stanie prawnym, w którym przez import towarów należało rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Tymczasem w sprawie niniejszej Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczone przez Niego usługi dotyczą towarów przewożonych z kraju trzeciego do Polski (gdzie w ramach świadczonych usług Spółka dokonuje również odprawy celnej), a zatem towarów importowanych, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Ponadto, jak już wyżej wskazano, warunek wliczenia usługi transportowej (spedycji) do podstawy opodatkowania z tytułu importu, z uwagi na obowiązującą obecnie definicję importu towarów (art. 2 pkt 7 ustawy), ma zastosowanie niezależnie od tego, czy import miał miejsce w kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z kolei interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. akt ILPP4/443-827/11-4/EWW, cytowana przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 2, dotyczyła opodatkowania transakcji w zakresie eksportu towarów.

Tym samym, z racji odmienności okoliczności występujących w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.