IPPP3/4512-732/15-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy sprzętu wojskowego na rzecz organizacji międzynarodowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy sprzętu wojskowego na rzecz organizacji międzynarodowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych N. sprzętu wojskowego wyszczególnionego w załączonym "Wykazie sprzętu", który produkowany jest w USA przez firmę G. (G.). Przedmiotowa dostawa ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest X. (Agencja N. ds. Zaopatrzenia i Zakupów) z siedzibą w Luxemburgu - dalej: Zamawiający. Dostawa wymienionego sprzętu wojskowego, stanowiącego rodzaj zaawansowanego technicznie uzbrojenia, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej.

Zamawiający (NSPA) posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji jakie Zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej N. oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w przywołanej dalej umowie międzynarodowej.

Zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy przez Wnioskodawcę:

1. Wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11 stycznia 1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t.1, str. 297), przy czym Zamawiający został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby;

2. Zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1 - zostało sprecyzowane w zawartej umowie, która określa ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody (specyfikacja towarów) i potwierdza, iż Zamawiający zleca ich dostawę Wnioskodawcy. Powyższe zamówienie zostało następnie potwierdzone przesłanym pocztą elektroniczną dokumentem rejestracyjnym zamówienia określającym rodzaj zamawianych towarów zgodnie z zawartą umową i odpowiednio do powołanego wyżej świadectwa zwolnienia. Powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionego sprzętu wojskowego jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz Zamawiającego fakturę VAT. Zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury nabywcą towarów jest Zamawiający, który jednocześnie staje się zobowiązany do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowego sprzętu wojskowego wymienionego w "Wykazie sprzętu" do własnych celów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego przywołanego w "Wykazie sprzętu" sprzętu wojskowego zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w "Rozporządzeniu".

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym, na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w "Rozporządzeniu".

Powyższe znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących zamierzonej dostawie towarów:

Zamawiający towary posiada status organizacji międzynarodowej funkcjonującej w strukturze organizacyjnej N., którego podstawą działania jest Umowa między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych, sporządzona w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008 r. Nr 170, poz. 1052).

Dostawa, zgodnie ze wskazanym niżej świadectwem zwolnienia, ma być dokonywana dla celów służbowych powołanej organizacji realizowanych na terytorium kraju oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji funkcjonującej w strukturze N.

Zamawiający złożył - w zawartej umowie - Wnioskodawcy zamówienie dotyczące opisanych towarów, zawierające ich specyfikację. Zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy towarów odpowiednio wypełniony dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11 stycznia 1996 r.) obejmujący towary wymienione w złożonym zmówieniu i zgodne z ich specyfikacją. Faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz Zamawiającego, wskazanego jako nabywca towarów i zobowiązanego do zapłaty należności.

Wobec powyższego zaistniały przesłanki do zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% podatku od towarów i usług na dostawę sprzętu wojskowego wymienionego w "Wykazie sprzętu", która to dostawa zostanie zrealizowana na terytorium kraju na rzecz Zamawiającego mającego status organizacji międzynarodowej z siedzibą w Luksemburgu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

N.miast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przyjął zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych N. sprzętu wojskowego wyszczególnionego w "Wykazie sprzętu", Przedmiotowa dostawa ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA-N. (Agencja N. ds. Zaopatrzenia i Zakupów) z siedzibą w Luxemburgu. Dostawa wymienionego sprzętu wojskowego, stanowiącego rodzaj zaawansowanego technicznie uzbrojenia, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zamawiający (NSPA) posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji jakie Zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej N. oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w przywołanej dalej umowie międzynarodowej.

Zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy przez Wnioskodawcę wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11 stycznia 1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t.1, str. 297), przy czym Zamawiający został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby Ponadto zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1 - zostało sprecyzowane w zawartej umowie, która określa ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody (specyfikacja towarów) i potwierdza, iż Zamawiający zleca ich dostawę Wnioskodawcy. Powyższe zamówienie zostało następnie potwierdzone przesłanym pocztą elektroniczną dokumentem rejestracyjnym zamówienia określającym rodzaj zamawianych towarów zgodnie z zawartą umową i odpowiednio do powołanego wyżej świadectwa zwolnienia. Powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionego sprzętu wojskowego jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku. Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz zamawiającego fakturę VAT. Zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury nabywcą towarów jest zamawiający, który jednocześnie staje się zobowiązany do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowego sprzętu wojskowego wymienionego w "Wykazie sprzętu" do własnych celów służbowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania 0% stawki podatku dla towarów dostarczanych na rzecz organizacji międzynarodowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo:

- uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji;

Stosownie do § 8 ust. 2 tego rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

Zgodnie z § 8 ust. 4 rozporządzenia w przypadku gdy towary lub usługi nabywane przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przeznaczone są do celów służbowych, świadectwo nie musi być potwierdzone przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

W myśl § 8 ust. 5 rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podmioty określone w ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 i 4, przekazują dostawcy towarów lub usługodawcy dokumenty wskazane w ust. 2 oraz kopię pisma, o którym mowa w rubryce 7 świadectwa, zezwalającego na odstąpienie od potwierdzenia tego świadectwa, wydanego przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

Przywołany wyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi implementację przepisu art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), do krajowego porządku prawnego, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, innych niż organy, o których mowa w lit. aa, uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stawka podatku od towarów i usług 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy:

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozważyć, czy dostawa sprzętu wojskowego wyszczególnionego w "Wykazie sprzętu" na rzecz NSPA spełnia przesłanki wskazane w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów, co pozwoliłoby Wnioskodawcy na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego (N.), ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. N. składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest Organizacja Wsparcia i Zaopatrzenia N. (N. Support and Procurement Organisation - NSPO), która składa się z Rady Nadzorczej (Agency Supervisory Board - ASB) i organu wykonawczego - Agencji Wsparcia i Zaopatrzenia N. (N. Support and Procurement Agency - NSPA).

NSPO i NSPA (organ wykonawczy NSPO) są integralną częścią N., niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo, ta niezależność nadana jest wyłącznie w granicach określonych przez Traktat. Zatem NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową.

W tym miejscu podkreślić należy, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dostawa towarów dokonana jest dla celów służbowych organizacji międzynarodowych. Oznacza to, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest możliwe gdy towary lub usługi nabywane są w celu ich wykorzystywania w działaniach stanowiących cel N.

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA - i co istotne - dostawa sprzętu wojskowego zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NSPA nabywa sprzęt wojskowy wyszczególniony w "wykazie sprzętu" a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich N. (w przedmiotowej sprawie - Polski). Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sytuacji - N.). Za cel służbowy nie można bowiem uznać dostawy tych towarów do innego podmiotu, tj. jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Takie działanie Zamawiającego (NSPA) ma charakter działalności handlowej wypełniającej definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Należy zaznaczyć, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają innych szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu zwolnienia lub obniżonych stawek podatku w stosunku do dostawy sprzętu wojskowego, dokonanej na rzecz organów pomocniczych N. (w tym przypadku NSPA). Organom międzynarodowym nie przysługują żadne zwolnienia od dostawy towarów i usług w przypadku gdy prowadzą one działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku uznawane są one za podatnika, jako że decydującym elementem nie jest tutaj status podatnika ale faktycznie wykonywana przez niego działalność.

Reasumując, preferencja podatkowa w postaci stawki VAT w wysokości 0% może zostać przyznana tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz N., mają być też nabywane w celu ich wykorzystania w działaniach stanowiących cel N.

Nabycie towarów dokonane przez NSPA w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, należy potraktować jako nabycie do celów innych niż cele służbowe N. i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz NSPA nie może korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla organizacji międzynarodowych.

Zatem dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz NSPA-N. będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do transakcji dostawy sprzętu wojskowego wyszczególnionego w "Wykazie sprzętu" na rzecz wymienionej we wniosku organizacji międzynarodowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a interpretację wydaje się w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.