IPPP3/4512-720/15-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 września 2015 r. (otrzymane przez pełnomocnika w dniu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej w przypadku zwrotu towaru i okresu rozliczeniowego uprawniającego do korekty - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej w przypadku zwrotu towaru i okresu rozliczeniowego uprawniającego do korekty. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, dalej również jako "Spółka" lub "B." jest podmiotem z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wysyłkowej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej taniej biżuterii, tj. biżuterii pozłacanej lub powleczonej na zewnątrz rodem lub rutenem. Wnioskodawca zamierza dostarczać swoje towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (konsumentom) mającym miejsce zamieszkania w Polsce w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w art. 24 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT.

W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, dalej jako "B", która jako generalny agent przy współpracy z niezależnymi przedsiębiorcami (agentami) zorganizuje sieć pośredników działających w tzw. modelu dystrybucji bezpośredniej. B. odpowiedzialna będzie m.in. za pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży towarów oraz inkaso należności od konsumentów za sprzedane przez B. towary.

Niezależni Agenci będą w imieniu i na rzecz B. prezentować towary z oferty B. polskim konsumentom. W przypadku, wyrażenia przez konsumenta chęci zakupu takich towarów od B. Agenci będą pośredniczyć w sprzedaży w ten sposób, że przyjmą w imieniu B. zamówienie od konsumenta i następnie prześlą je drogą elektroniczną do B.

Zamówione przez konsumentów towary będą dostarczane przez B. w ten sposób, że raz w tygodniu wszystkie zamówienia zebrane przez Agentów będą fakturowane, towary zaś pakowane i wysyłane przesyłką kurierską z magazynu w kraju siedziby B. do agentów w Polsce, którzy pośredniczyli przy przyjęciu zamówienia. Faktura będzie wystawiana przez B. dla każdego konsumenta i umieszczana w opakowaniu wraz z przeznaczonym dla niego towarem.

Koszty przesyłek kurierskich będą uwzględnione w cenie towarów i będą ponoszone przez B.

Niezwłocznie po otrzymaniu przesyłki Agent dostarczy konsumentowi w imieniu B. towar wraz z fakturą. Agenci będą odpowiedzialni za inkaso. Na podstawie upoważnienia pobiorą od konsumentów cenę za sprzedane przez B. towary (inkaso).

Agenci zobowiązani będą środki pochodzące z inkasa wpłacać na ich specjalnie w tym celu założony rachunek bankowy. B. będzie posiadała upoważnienie do obciążenia tego rachunku Agenta należnymi z tytułu inkasa kwotami.

W celu rozliczenia z Agentem kwot pochodzących z inkaso sporządzany będzie tzw. Inkassoabrechnung (zbiorowy dokument księgowy faktur dla klientów). Ten dokument rozliczeniowy obejmuje zamówienia z okresu rozliczeniowego złożone za pośrednictwem danego agenta. Zawiera wszystkie informacje o kwotach do zainkasowania: dane konsumentów, numery faktur, numery i daty zamówień oraz ceny sprzedaży. Dokument "Inkassoabrechnung" zawiera również wskazanie daty, kiedy B. obciąży rachunek bankowy Agenta kwotami inkasa wynikającymi z tego dokumentu. Obciążenie będzie następowało 21 dnia po wystawieniu dokumentu "Inkassoabrechnung". B. pobierze z rachunku bankowego Agenta całą kwotę, jaką Agent powinien zainkasować od klientów za towary. B. będzie następnie przelewała pobrane od Agentów tytułem inkasa kwoty na rachunek bankowy B.

Może się zdarzyć, że konsument nie przyjmie towaru z powodu jego niezgodności z zamówieniem np. z uwagi na niewłaściwą długość, kolor, wzór itp. Konsument może również zwrócić towar np. z uwagi na jego wady. Rozliczenie zwrotu towaru będzie w całości załatwiane w imieniu B. przez Agenta. W razie, gdy konsument odmówi przyjęcia towaru lub zwróci towar Agentowi, Agent wysyła taki towar z powrotem do B. Tam reklamacja będzie rozpatrzona a zwrot towaru odpowiednio ewidencjonowany w systemie z podaniem przyczyny zwrotu. Jeżeli zwrot towaru zostanie uznany za zasadny zostanie utworzona i wystawiona faktura korygująca (dokument storno). Faktura korygująca (dokument storno) zostanie wysłany do Agenta. W terminie 7 dni od daty wystawienia faktury korygującej na rachunek bankowy Agenta zostaną również zwrócone pobrane wcześniej z tytułu inkasa pieniądze.

Agent jest obowiązany przekazać Konsumentowi fakturę korygującą (dokument storno) oraz zwrócić niezwłocznie pobrane od niego pieniądze.

Ze względu na dużą liczbę przypadków zwrotu towaru - co jest normalną praktyką w sprzedaży wysyłkowej - niewielką wartość poszczególnych transakcji jak również, fakt że odbiorcami towaru są Konsumenci, a więc osoby nieposiadające prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu towarów, na których przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie planuje się pozyskiwania od Konsumentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Takie pozyskiwanie pojedynczych potwierdzeń i następnie korygowanie na ich podstawie podatku należnego jest uciążliwe i niezwykle pracochłonne.

B. nie zamierza się jednak pozbawiać prawa do korekty VAT należnego zapłaconego wcześniej od zwróconych przez Konsumentów towarów.

Agenci będą zobowiązani do poinformowania B. o dokonanych przez nich w imieniu B. próbach doręczenia lub doręczonych za dany okres fakturach korygujących oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach, w których pośredniczyli. Agenci będą przesyłać takie oświadczenie do B. w terminie do 10 dnia drugiego miesiąca następującego po okresie, za który będą składać takie oświadczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego B. będzie upoważniona do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej w przypadkach zwrotu towaru do B....

2. W rozliczeniu za jaki okres B. będzie uprawniona do korekty podatku należnego z tytułu zwróconych do B. towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Towary będą wysyłane przez B. i na jej koszt przesyłką kurierską, z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski, które jest krajem przeznaczenia dla tych towarów. Odbiorcami końcowymi towaru będą konsumenci, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc osoby niebędące podatnikami VAT.

W związku z powyższym, dostawy towarów na rzecz polskich konsumentów będą miały charakter sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mówi art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT B. jako podatnik obowiązana będzie wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

Towary będą przesyłane najpierw do Agentów na terytorium kraju, którzy następnie dostarczą je wraz z fakturami w imieniu B. do końcowych odbiorców będących konsumentami.

W przypadku, gdy konsument nie przyjmie towaru lub zwróci towar Agentowi np. z uwagi na jego wady towar zostanie odesłany przez Agenta do B. Tam reklamacja będzie rozpatrzona a zwrot towaru odpowiednio zaewidencjonowany w systemie księgowo-magazynowym z podaniem przyczyny zwrotu. Jeżeli zwrot towaru zostanie uznany za zasadny będzie wystawiona faktura korygująca (dokument storno). Faktura korygująca (dokument storno) zostanie wysłany do Agenta. W terminie 7 dni od daty wystawienia faktury korygującej na rachunek bankowy Agenta zostaną również zwrócone pobrane wcześniej z tytułu inkasa pieniądze.

Agent będzie obowiązany przekazać Konsumentowi fakturę korygującą (dokument storno) oraz zwrócić pobrane od niego pieniądze.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się o wartość zwróconych towarów.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 - 3, (tekst jedn.:m.in. zwrotu towaru) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Według art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Artykuł 29a ust. 16 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W ustawie o VAT brak jest przepisów nakładających na nabywcę towaru obowiązek potwierdzenia, że odebrał on fakturę korygującą. Przepisy nie określają również formy w jakiej takie potwierdzenie powinno być złożone. Zdaniem Spółki potwierdzenie odbioru to oświadczenie nabywcy towaru, iż odebrał (otrzymał) fakturę korygującą. Spółka nie zamierza nakładać na Agentów obowiązku pozyskiwania od Konsumentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących i następnie przesyłania ich do B.

Spółka zobowiąże Agentów do poinformowania B. o doręczonych przez nich za dany okres fakturach korygujących lub podjętych próbach ich doręczenia oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach, w których Agenci pośredniczyli. Agenci będą przesyłać takie oświadczenie do B. w terminie do 10 dnia drugiego miesiąca następującego po okresie, za który będą składać takie oświadczenie.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy jej faktura korygująca zostanie doręczona nabywcy przez Agenta lub też Agent podejmie próbę doręczenia takiej faktury korygującej to stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT B. będzie miała prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu zwrotu towaru nawet, jeśli nie uzyska od nabywcy towaru potwierdzenia Odbioru faktury korygującej.

Spółka będzie mogła skorygować podatek należny zawarty w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów, które to towary zostały zwrócone B. przez nabywców. Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT B. będzie musiała posiadać w swojej dokumentacji dowody, że:

* podjęto próbę doręczenia nabywcy faktury korygującej,

* nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym dowodami potwierdzającymi, że podjęto próbę doręczenia nabywcy faktury korygującej oraz, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej będzie oświadczenie Agenta, który poinformuje B., że doręczył lub próbował doręczyć nabywcy towaru fakturę korygującą oraz, że jeśli pobrał wcześniej od nabywcy pieniądze zwrócił mu je.

Dodatkowym dowodem potwierdzającym fakt, że nabywca wie, iż transakcja została zrealizowana na określonych w fakturze korygującej warunkach będzie to, iż nabywca zwrócił towar Agentowi, a jeśli wpłacił również pieniądze za towar, fakt iż otrzymał je z powrotem od Agenta.

Spółka uważa, że oświadczenia jakie będą składać jej Agenci nie mogą być uznane za potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców, o których mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Takie potwierdzenia powinny bowiem pochodzić od nabywców lub zawierać ich oświadczenia o odebraniu faktur korygujących.

Oświadczenia składane przez Agentów stanowić będą natomiast udokumentowanie tego, że B. podjęła próbę doręczenia faktury korygującej oraz, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, tj. że towar został zwrócony B. i sprzedaż wysyłkowa na rzecz konsumenta została anulowana.

Wobec powyższego zdaniem B., w przedstawionym stanie faktycznym będzie miała ona prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 w związku z ust. 13 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów. Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Artykuł 29a ust. 16 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym B. nie będzie posiadała potwierdzeń odbioru faktur korygujących w rozumieniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Za takie potwierdzenie odbioru faktury korygującej może być bowiem uznany dokument, w którym nabywca towaru złoży oświadczenie, że daną fakturę korygującą otrzymał.

Spółka otrzyma natomiast od Agentów oświadczenie potwierdzające de facto spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT B. będzie mogła więc skorygować podatek należny VAT w związku ze zwrotami towaru w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzyma przedmiotowe oświadczenie od Agenta lub w deklaracjach za miesiące następujące po miesiącu, w którym to oświadczenie otrzyma. Przepis art. 29a ust. 16 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Skoro przepis art. 29a ust. 16 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres, w którym warunki uprawniające do korekty zostały łącznie spełnione to korekta ta może nastąpić również później, tj. w deklaracji za jeden z okresów następujących po miesiącu, w którym prawo do korekty powstało.

B. stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego z tytułu zwróconych jej przez polskich Konsumentów towarów w deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzyma stosowne oświadczenie od Agenta lub w deklaracji za jeden z okresów następujących po okresie, w którym otrzyma przedmiotowe oświadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy ilekroć mowa jest o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z treści art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Artykuł 29a ust. 16 ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wysyłkowej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej taniej biżuterii, tj. biżuterii pozłacanej lub powleczonej na zewnątrz rodem lub rutenem. Wnioskodawca zamierza dostarczać swoje towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (konsumentom) mającym miejsce zamieszkania w Polsce w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w art. 24 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT.

W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, dalej jako "B", która jako generalny agent przy współpracy z niezależnymi przedsiębiorcami (agentami) zorganizuje sieć pośredników działających w tzw. modelu dystrybucji bezpośredniej. B. odpowiedzialna będzie m.in. za pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży towarów oraz inkaso należności od konsumentów za sprzedane przez B. towary.

Niezależni Agenci będą w imieniu i na rzecz B. prezentować towary z oferty B. polskim konsumentom. W przypadku, wyrażenia przez konsumenta chęci zakupu takich towarów od B. Agenci będą pośredniczyć w sprzedaży w ten sposób, że przyjmą w imieniu B. zamówienie od konsumenta i następnie prześlą je drogą elektroniczną do B.

Zamówione przez konsumentów towary będą dostarczane przez B. w ten sposób, że raz w tygodniu wszystkie zamówienia zebrane przez Agentów będą fakturowane, towary zaś pakowane i wysyłane przesyłką kurierską z magazynu w kraju siedziby B. do agentów w Polsce, którzy pośredniczyli przy przyjęciu zamówienia. Faktura będzie wystawiana przez B. dla każdego konsumenta i umieszczana w opakowaniu wraz z przeznaczonym dla niego towarem.

Koszty przesyłek kurierskich będą uwzględnione w cenie towarów i będą ponoszone przez B.

Niezwłocznie po otrzymaniu przesyłki Agent dostarczy konsumentowi w imieniu B. towar wraz z fakturą. Agenci będą odpowiedzialni za inkaso. Na podstawie upoważnienia pobiorą od konsumentów cenę za sprzedane przez B. towary (inkaso).

Agenci zobowiązani będą środki pochodzące z inkasa wpłacać na ich specjalnie w tym celu założony rachunek bankowy. B. będzie posiadała upoważnienie do obciążenia tego rachunku Agenta należnymi z tytułu inkasa kwotami.

W celu rozliczenia z Agentem kwot pochodzących z inkaso sporządzany będzie tzw. Inkassoabrechnung (zbiorowy dokument księgowy faktur dla klientów). Ten dokument rozliczeniowy obejmuje zamówienia z okresu rozliczeniowego złożone za pośrednictwem danego agenta. Zawiera wszystkie informacje o kwotach do zainkasowania: dane konsumentów, numery faktur, numery i daty zamówień oraz ceny sprzedaży. Dokument "Inkassoabrechnung" zawiera również wskazanie daty, kiedy B. obciąży rachunek bankowy Agenta kwotami inkasa wynikającymi z tego dokumentu. Obciążenie będzie następowało 21 dnia po wystawieniu dokumentu "Inkassoabrechnung".

B. pobierze z rachunku bankowego Agenta całą kwotę, jaką Agent powinien zainkasować od klientów za towary. B. będzie następnie przelewała pobrane od Agentów tytułem inkasa kwoty na rachunek bankowy B.

Może się zdarzyć, że konsument nie przyjmie towaru z powodu jego niezgodności z zamówieniem np. z uwagi na niewłaściwą długość, kolor, wzór itp. Konsument może również zwrócić towar np. z uwagi na jego wady. Rozliczenie zwrotu towaru będzie w całości załatwiane w imieniu B. przez Agenta. W razie, gdy konsument odmówi przyjęcia towaru lub zwróci towar Agentowi, Agent wysyła taki towar z powrotem do B. Tam reklamacja będzie rozpatrzona a zwrot towaru odpowiednio ewidencjonowany w systemie z podaniem przyczyny zwrotu. Jeżeli zwrot towaru zostanie uznany za zasadny zostanie utworzona i wystawiona faktura korygująca (dokument storno). Faktura korygująca (dokument storno) zostanie wysłany do Agenta. W terminie 7 dni od daty wystawienia faktury korygującej na rachunek bankowy Agenta zostaną również zwrócone pobrane wcześniej z tytułu inkasa pieniądze.

Agent jest obowiązany przekazać Konsumentowi fakturę korygującą (dokument storno) oraz zwrócić niezwłocznie pobrane od niego pieniądze.

Ze względu na dużą liczbę przypadków zwrotu towaru - co jest normalną praktyką w sprzedaży wysyłkowej - niewielką wartość poszczególnych transakcji jak również, fakt że odbiorcami towaru są Konsumenci, a więc osoby nie posiadające prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu towarów, na których przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie planuje się pozyskiwania od Konsumentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Takie pozyskiwanie pojedynczych potwierdzeń i następnie korygowanie na ich podstawie podatku należnego jest uciążliwe i niezwykle pracochłonne.

B. nie zamierza się jednak pozbawiać prawa do korekty VAT należnego zapłaconego wcześniej od zwróconych przez Konsumentów towarów.

Agenci będą zobowiązani do poinformowania B. o dokonanych przez nich w imieniu B. próbach doręczenia lub doręczonych za dany okres fakturach korygujących oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach, w których pośredniczyli. Agenci będą przesyłać takie oświadczenie do B. w terminie do 10 dnia drugiego miesiąca następującego po okresie, za który będą składać takie oświadczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego B. będzie upoważniona do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej w przypadkach zwrotu towaru do B., oraz w rozliczeniu za jaki okres B. będzie uprawniona do korekty podatku należnego z tytułu zwróconych do B. towarów.

Ustosunkowując się do powyższego należy odwołać się do treści przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, wskazującego przypadki, w których podatnik jest obowiązany wystawić fakturę. W pkt 2 tego przepisu wymieniona została sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wysyłkowej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, to będzie zobligowany do wystawiania faktury VAT, ponieważ zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 3, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą. Jednakże możliwość korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży jest uwarunkowana posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wskazać należy, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74, 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. Dyrektywy - w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W myśl ust. 2 tego artykułu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 omawianej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

W przypadku zwrotu towaru przez nabywcę, Wnioskodawca może również sporządzać protokół potwierdzający otrzymanie towaru, do którego będzie załączał potwierdzenie dokonania zwrotu środków pieniężnych na rzecz nabywcy w związku z odstąpieniem od umowy i zwrotem towaru. Zwrot towaru może być potwierdzony korespondencją mailową oraz innymi możliwymi wiadomościami od kontrahenta.

Jak wskazano w opisie sprawy, ze względu na dużą liczbę przypadków zwrotu towaru - co jest normalną praktyką w sprzedaży wysyłkowej - niewielką wartość poszczególnych transakcji jak również, fakt że odbiorcami towaru są Konsumenci, a więc osoby nieposiadające prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu towarów, na których przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie planuje się pozyskiwania od Konsumentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Takie pozyskiwanie pojedynczych potwierdzeń i następnie korygowanie na ich podstawie podatku należnego jest uciążliwe i niezwykle pracochłonne.

Natomiast Agenci będą zobowiązani do poinformowania B. o dokonanych przez nich w imieniu B. próbach doręczenia lub doręczonych za dany okres fakturach korygujących oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach, w których pośredniczyli. Agenci będą przesyłać takie oświadczenie do B. w terminie do 10 dnia drugiego miesiąca następującego po okresie, za który będą składać takie oświadczenie.

Odnosząc się do powyższego nie można jednak uznać, że Wnioskodawca w opisanej sytuacji będzie upoważniony do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej w przypadku zwrotu towaru.

Z cytowanego wcześniej wyroku C-588/10 wynika, że obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy zauważyć, że możliwość udowodnienia, że Wnioskodawca dokonał należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, należy traktować jako wyjątek od zasady ogólnej a nie jako normalny i ogólnie stosowany sposób postępowania.

W przedmiotowej sprawie strona w ogóle nie planuje pozyskiwania od konsumentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących, gdyż z góry przyjmuje, że takie pozyskiwanie pojedynczych potwierdzeń i następnie korygowanie na ich podstawie podatku należnego jest uciążliwe i niezwykle pracochłonne. Przyjęcie odgórnie takiego założenia (brak pozyskiwania od konsumentów potwierdzeń odbioru faktur korygujących), obliguje Wnioskodawcę do bezwzględnego wykazania należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, gdyż takie postępowanie może być akceptowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych.

Natomiast w opisanej sytuacji, w postępowaniu Wnioskodawcy brak jest jakiejkolwiek staranności, która miałaby na celu upewnienie się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W rzeczywistości Strona nie będzie podejmowała żadnych dodatkowych czynności, które miałyby świadczyć o tym, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja zostanie w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Jedynym dowodem, który będzie w posiadaniu Wnioskodawcy to oświadczenie agenta o dokonanych przez nich w imieniu B. próbach doręczenia lub doręczonych za dany okres fakturach korygujących oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach, w których pośredniczyli.

Z przepisów prawa nie wynika ani umniejszanie wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczenia. Jednakże samo oświadczenie pośrednika informujące o próbach doręczenia lub doręczonych za dany okres fakturach korygujących oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach, w których pośredniczyli, nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Takie oświadczenie stanowi jedynie dla Wnioskodawcy informację (dowód) na to, jakie kroki poczynił agent. Jednakże informacja dotycząca kroków podjętych przez agenta będzie dowodem na jego czynności, które mogą być ewentualnie podstawą wynagrodzenia agenta (co nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji). Taki dowód podlega ocenie jak każdy inny dowód w całokształcie dowodów, jednakże nie jest on dokumentem potwierdzającym staranność Wnioskodawcy w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Z cytowanego wyroku TSUE C-588/10 jednoznacznie wynika, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej to sprzedawca musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Natomiast w opisanej sytuacji wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności, które świadczyć mają o przebiegu transakcji, a swoje postępowanie opiera wyłącznie na poczynaniach pośrednika.

We wniosku stwierdzono "Może się zdarzyć, że konsument nie przyjmie towaru z powodu jego niezgodności z zamówieniem np. z uwagi na niewłaściwą długość, kolor, wzór itp. Konsument może również zwrócić towar np. z uwagi na jego wady". Jednakże należy zauważyć że zwrot towaru w opisanej sytuacji nie musi oznaczać z całkowitej rezygnacji z zakupu. Powyższe postępowanie nabywcy może oznaczać chęć wymiany towaru na taki, który spełnia wymogi i oczekiwania kontrahenta, bez całkowitej rezygnacji z dokonania zakupu.

Każde oświadczenie stanowi jedynie dowód na to co zostało w tym oświadczeniu napisane, natomiast z całą pewnością nie stanowi dowodu na staranność Wnioskodawcy w celu udowodnienia, że jego kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zdaniem tutejszego organu otrzymywane przez Wnioskodawcę Oświadczenia składane przez Agentów mogą stanowić co najwyżej jeden z dowodów na udokumentowanie tego, że agent dokonał w imieniu Wnioskodawcy doręczenia lub próby doręczenia faktury korygującej kontrahentowi oraz dokonanych zwrotach cen za towary w transakcjach. Natomiast wskazane oświadczenia w żadnym wypadku nie spełniają warunków dokumentacji z której wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, tj. że towar został zwrócony B. i sprzedaż wysyłkowa na rzecz konsumenta została anulowana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 stanowiące, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej, w przypadku zwrotu towaru, w oparciu o oświadczenie agenta - jest nieprawidłowe.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 1 stanowiące o tym, że w oparciu o posiadane oświadczenie otrzymane od agenta, będzie miał prawo do korekty podatku należnego zawartego w fakturach z tytułu sprzedaży wysyłkowej uznano za nieprawidłowe, to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące okresu rozliczeniowego dokonanej korekty podatku należnego z tytułu zwróconych do Wnioskodawcy towarów jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.