IPPP3/4512-710/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz obowiązku rejestracji w Polsce dla celów VAT - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz obowiązku rejestracji w Polsce dla celów VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1. Wstęp

C. GmbH (dalej określana jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą obejmującą, między innymi, nabywanie oraz odsprzedawanie mebli (dalej jako: "Produkty"). Spółka posiada siedzibę w Niemczech oraz jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Niemczech. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka nabywała (w przeszłości) i nadal nabywa (obecnie) Produkty od polskiego dostawcy mebli będącego spółką kapitałowo powiązaną z Wnioskodawcą (dalej jako: "Polski Dostawca"), w celu odsprzedania tych Produktów do podmiotów mających siedzibę na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również państw trzecich niebędących członkami Unii Europejskiej - w dalszej części wniosku Wnioskodawca odnosi się do tych podmiotów jako do "Ostateczni Nabywcy".

W dalszej części opisu stanu faktycznego Spółka posługuje się czasem teraźniejszym. Niemniej, opis stanu faktycznego ma zastosowanie zarówno do transakcji, które miały miejsce w przeszłości, jak również do transakcji obecnie (oraz w przyszłości) zawieranych przez Spółkę.

W ramach opisanych powyżej transakcji Produkty są transportowane z magazynów Polskiego Dostawcy bezpośrednio do Ostatecznych Nabywców. W każdym przypadku transport ma miejsce z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego. Dlatego też, pomimo, że transakcje obejmują trzy podmioty (tekst jedn.: odpowiednio, Polskiego Dostawcę, Spółkę oraz Ostatecznych Nabywców), Produkty są transportowane bezpośrednio od Polskiego Dostawcy do Ostatecznych Nabywców.

Polski Dostawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako "czynny" podatnik VAT w Polsce (włączając rejestrację wymaganą na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych). Ostateczni Nabywcy, będący przedsiębiorcami, posiadają siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i są zarejestrowani dla potrzeb VAT lub mają siedzibę na terytorium państwa trzeciego.

Co istotne, w ramach powyżej opisanych transakcji, Spółka informuje Polskiego Dostawcę, że Produkty będą przetransportowane poza terytorium Polski do innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (lub państwa trzeciego tj. państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej). Jednocześnie, nabywając Produkty, Spółka podaje Polskiemu Dostawcy swój numer VAT-UE przyznany Spółce w Niemczech.

Transakcje, które miały miejsce w przeszłości były zawarte zarówno przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie.

2. Zasady organizacji transportu

Jak wskazano powyżej, Produkty, które są przedmiotem umów sprzedaży, są transportowane z magazynu Polskiego Dostawcy bezpośrednio do Ostatecznych Nabywców. W tym zakresie Produkty są obierane przez przewoźnika, który w przeszłości zawarł umowę przewozu bezpośrednio ze Spółką (w konsekwencji, z punktu widzenia VAT, przewoźnik świadczył usługi transportowe Spółce i Spółka płaciła za transport). Niemniej jednak, podmiotem, który w omawianej strukturze był zaangażowany w przygotowanie pewnych technicznych aspektów transportu był Polski Dostawca.

W tym zakresie Polski Dostawca:

* Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania;

* Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy;

* Informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów, dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku.

Oczywiście, ponieważ umowa przewozu była zawarta bezpośrednio pomiędzy Spółką oraz przewoźnikiem, Polski Dostawca kontaktował się z przewoźnikiem działając w imieniu Spółki.

Obecnie, od czerwca 2015 r. Polski Dostawca jest odpowiedzialny za zawieranie umowy transportowej bezpośrednio z przewoźnikiem.

Ostateczni Nabywcy nie są zaangażowani w organizację transportu Produktów. Kwestia ta jest odzwierciedlona zasadami Incoterms® uzgodnionymi pomiędzy stronami. W tym zakresie:

Zasady Incoterms® 2010 które mają zastosowanie do transakcji pomiędzy Polskim Dostawcą oraz Spółką to FCA. Oznacza to, że odpowiedzialność za Produkty jest przenoszona na Spółkę przez Polskiego Dostawcę, kiedy Produkty są odbierane z polskich magazynów oraz załadowane przez Polskiego Dostawcę do pojazdu przewoźnika. Niemniej, jak wskazano powyżej, rola Polskiego Dostawcy nie jest ograniczona jedynie do załadowania produktów na pojazd przewoźnika - Polski Dostawca kontaktował się z przewoźnikiem i brał udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski, zaś - jak wskazano powyżej - od czerwca 2015 r. będzie odpowiedzialny za zawarcie umowy przewozu bezpośrednio z przewoźnikiem.

Zasady Incoterms®2010, które mają zastosowanie to transakcji pomiędzy Spółką oraz Ostatecznym Nabywcą to DAP (Delivered At Place: po Polsku: "Dostarczone do określonego miejsca przeznaczenia") lub DAT (Delivered At Terminal, po Polsku: "Dostarczone do uzgodnionego terminala"). Uzgodnione miejsce lub terminal dostawy są zawsze zlokalizowane poza terytorium Polski. Innymi słowy, w żadnym przypadku towary nie są przekazywane do Ostatecznych Nabywców w momencie, w którym są one nadal na terytorium Polski.

W przypadku dostaw, które wiązały się z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej zgłaszającym wywóz towarów do celnych procedur eksportowych była Spółka (eksporterem w rozumieniu przepisów prawa celnego).

3. Inne kwestie związane z transakcjami

Założeniem stron transakcji było aby:

* dostawa towarów transportowanych miała miejsce w ramach dostaw dokonywanych przez Polskiego Dostawcę do Spółki;

* prawo do rozporządzania towarami jak właściciel było przenoszone przez Spółkę na Ostatecznego Nabywcę, kiedy towary znajdują się poza terytorium Polski.

Powyższe kwestie są odzwierciedlone zasadami organizacji transportu, zasadami Incoterms®2010 zastosowanymi na fakturach oraz numerami VAT używanymi przez strony transakcji.

Spółka nie zbierała, w ramach transakcji, żadnych dowodów mających wykazać, że transport towarów powinien być alokowany do dostaw wykonanych przez Spółkę do Ostatecznych Nabywców.

W przypadku, gdy Produkty są transportowane bezpośrednio z Polski do Niemiec, Spółka raportuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech oraz następującą po niej dostawę lokalną w Niemczech (Polscy Dostawcy raportują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w Polsce).

W przypadku gdy Produkty są transportowane bezpośrednio z Polski do innego niż Polska oraz Niemcy państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Spółka stosuje trójstronne uproszczenie przewidziane w Artykule 141 Unijnej Dyrektywy VAT (który jest odpowiednikiem Artykułu 135 polskiej Ustawy o VAT). Oznacza to, że dostawa lokalna jest raportowana w państwie przeznaczenia przez Ostatecznego Nabywcę i istnieje domniemanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało wykonane przez pośrednika. Spółka nie ma obowiązku rejestrowania się dla celów VAT w każdym państwie przeznaczenia towarów w celu raportowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i następujących po nich dostaw lokalnych. Również w tym przypadku Polscy Dostawcy raportują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w Polsce. Natomiast w przypadku gdy Produkty są transportowane bezpośrednio z Polski do państwa trzeciego niebędącego członkiem Unii Europejskiej, po stronie Dostawcy występował eksport towarów.

Spółka pragnie potwierdzić, że powyżej opisana metoda rozliczeń transakcji była i jest prawidłowa, tj. że wewnątrzwspólnotowe transakcje/transakcje eksportowe były w prawidłowy sposób przyporządkowane do dostaw dokonywanych pomiędzy Polskimi Dostawcami oraz Spółką oraz w konsekwencji Spółka nie miała (oraz nie ma) obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów/eksportu towarów z terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym mającym zastosowanie przed 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (dostawa towarów transportowanych tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/transakcja eksportowa) powinny były zostać przypisane - na potrzeby stosowania artykułu 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Polskich Dostawców do Spółki i w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców/transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym mającym zastosowanie po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (dostawa towarów transportowanych tj. wewnątrzwspólnotowa transakcja/transakcja eksportowa) powinny były zostać przypisane - na potrzeby stosowania artykułu 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Polskich Dostawców do Spółki i w konsekwencji Spółka nie była (i nie jest) zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców/transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stanie prawnym mającym zastosowanie przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (dostawa towarów transportowanych tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/transakcja eksportowa) powinny były zostać przypisane - na potrzeby stosowania artykułu 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Polskich Dostawców do Spółki i w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców/transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców.

W stanie prawnym mającym zastosowanie po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (dostawa towarów transportowanych tj. wewnątrzwspólnotowa transakcja/transakcja eksportowa) powinny były zostać przypisane - na potrzeby stosowania artykułu 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez Polskich Dostawców do Spółki i w konsekwencji Spółka nie była (i nie jest) zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców/ transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

1. Uwagi wstępne - wspólne dla pytania nr 1 oraz pytania nr 2

1.1 Przepisy Ustawy o VAT mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT: W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.): W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu, w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuję się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.): W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie):

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.2 Ogólne zasady alokacji transakcji transgranicznych w łańcuchu dostaw (przed oraz po 1 kwietnia 2013 r.)

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, w sytuacji w której dostawa tych samych towarów dokonywana jest pomiędzy trzema podmiotami, przy czym towary transportowane są bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji (tzw. dostawa łańcuchowa), to chociaż z punktu widzenia Ustawy o VAT każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji dokonuje oddzielnej dostawy (kwestia ta wynika z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT), to transport towarów, na potrzeby ustalania tzw. miejsca opodatkowania, może być przyporządkowany wyłącznie jednej dostawie.

W konsekwencji, w sytuacji, w której transport towarów wiąże się z przemieszczeniem towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa, tylko jedna z dostaw dokonywana w ramach łańcucha transakcji może być zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jeżeli transport kończy się na terytorium UE) lub jako eksport towarów (jeżeli transport kończy się poza terytorium UE). Wszystkie dostawy, które poprzedzają dostawę, której przypisywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport towarów traktowane są jako tzw. dostawy krajowe, dla których miejsce opodatkowania znajduje się w państwie rozpoczęcia wysyłki. Natomiast miejscem opodatkowania dostaw, które odbywają się po dostawie wewnątrzwspólnotowej, jest państwo, w którym zakończyła się wysyłka lub transport.

W zakresie powyższych regulacji polskie przepisy pozostają w zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, interpretowanymi zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EM AG C-245/04: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu."

Na gruncie polskich przepisów kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport towarów) jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów.

I tak:

* w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową/eksport) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

* w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową /eksport) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów;

* w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas:

* w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. istniało domniemanie prawne (możliwe do obalenia wyłącznie przez nabywcę), zgodnie z którym wysyłka lub transport była automatycznie przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (domniemanie to mogło więc być obalone jedynie przez nabywcę dokonującego wysyłki towarów).

* w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów dotycząca zasad przypisywania transportu została podzielona przez Ministra Finansów w wydanej broszurze: "Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne".

1.3 Definicja podmiotu "odpowiedzialnego za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT"

Należy wskazać, że polskie przepisy nie zawierają regulacji sugerującej, które kryteria powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT.

W licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (interpretacje te są zacytowane poniżej) dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (za planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów).

W tym zakresie, w opinii organów podatkowych, istotnym jest, który z podmiotów:

* kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru;

* uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,

* uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu;

* generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie.

W tym zakresie, dla przykładu można wskazać następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego:

* W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. ITPP3/443-315/14/AT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazano: "Pojęcie "organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów."

* W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-209/13/LG za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu."

* W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPP4/443-326/13/PK wskazano: "Jak wskazano we wniosku pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek, rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. (...) nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski"

* W interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, o sygn. ILPP2/443-352/10-7/ISN za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu, jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje również fakt, w jaki sposób podmiot niemiecki obciążany jest kosztami transportu. Strony mogą bowiem ustalić, że przewoźnik będzie wpierw obciążał Spółkę kosztami transportu a następnie ona koszty te będzie refakturowała na podmiot niemiecki, lub też w celu uniknięcia obciążeń administracyjnych, związanych z refakturowaniem kosztów transportu (refakturowanie oznacza bowiem, że nie obciąża ona podmiotu niemieckiego dodatkowymi kosztami, gdyż w strukturze transakcji to ona jest odpowiedzialna za organizację/zlecenie transportu, jednak nie ponosi jego kosztów), przewoźnik kosztami transportu obciąża bezpośrednio podmiot niemiecki."

* W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. o sygn. ILPP4/443-297/12-2/EWW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio będzie obciążany jego kosztami".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. ILPP4/443-15/12-2/ISN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport. Wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski."

Należy wskazać, że przyjęcie odmiennego od polskich organów podatkowych stanowiska, np. takiego, że podmiot "organizujący transport lub wysyłkę" należy utożsamiać z podatnikiem, który dokonuje zapłaty za transport (i otrzymuje fakturę za ten transport) prowadziłoby do wniosku, że podatnicy w bardzo prosty sposób mogliby swobodnie decydować, która transakcja powinna być uznana za transakcję wewnątrzwspólnotową, poprzez odpowiednie refakturowanie pomiędzy sobą usługi transportowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, każdy podmiot, który nabywa usługę w celu jej dalszej odsprzedaży traktowany jest tak, jakby sam wyświadczył usługę (innymi słowy, podmiot nabywający usługę transportową i refakturujący tą usługę na inny podmiot jest traktowany tak, jakby sam wyświadczył usługę transportową). Oznacza to, że - z punktu widzenia podatku VAT - podatnicy mogliby w nieskomplikowany sposób uzgadniać, na kogo ostatecznie zostanie wystawiona faktura za transport a tym samym, ustalać (czy wręcz "manewrować"), która dostawa traktowana jest jako wewnątrzwspólnotowa.

W świetle powyższej praktyki polskich organów podatkowych, w ocenie Spółki należałoby przyjąć, że podmiotem który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie) był Polski Dostawca, jako podmiot, który:

* Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania;

* Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy;

* Informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów,

* Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku

- nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu.

Niemniej, Spółka pragnie w tym miejscu zasygnalizować, że - jak zostanie to szczegółowo przedstawione poniżej - w omawianym stanie faktycznym, kwestia ta pozostaje w pewnym sensie "drugorzędna" dla odpowiedzi na pytanie Spółki - bez wglądu bowiem na to, czy podmiotem organizującym wysyłkę lub transport był Polski Dostawca, czy też Spółka, to i tak - na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT - transakcję międzynarodową (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport) należy przypisać (zarówno w zakresie dostaw, które miały miejsce przed 1 kwietnia 2013 r., jak również po tej dacie) do dostaw zrealizowanych przez Polskiego Dostawcę do Spółki (poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko w tym zakresie).

2. Szczegółowe uzasadnianie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Tak, jak wskazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. obowiązywały następujące zasady przypisywania transportu (a w konsekwencji przypisywania transakcji wewnątrzwspólnotowej/eksportu w sytuacji, gdy dostawa łańcuchowa związana była z wywozem towarów z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i poza terytorium Unii Europejskiej) do konkretnej dostawy w ramach łańcucha dostaw:

* Jeśli za wysyłkę lub transport towarów odpowiedzialny był pierwszy dostawca, transport towarów należało "automatycznie" przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha transakcji);

* Jeśli za wysyłkę lub transport odpowiedzialny był ostatni nabywca, transport towarów należało "automatycznie" przyporządkować dostawie dokonywanej dla tego nabywcy (a więc ostatniej dostawie w ramach łańcucha transakcji);

* Jeśli natomiast za transport odpowiedzialny był nabywca, który także dokonywał dostawy towaru, wówczas Ustawa o VAT wprowadzała zasadę, zgodnie z którą w takim przypadku transport należy automatycznie przyporządkować dostawie dokonywanej do tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Powyższe oznacza, że obowiązywało tzw. domniemanie prawne i tak długo, jak nabywca dokonujący dalszej dostawy towaru nie podejmował inicjatywy dowodowej w zakresie przyporządkowania transportu realizowanej przez niego dostawie, domniemanie nie było możliwe do obalenia - ani przez inny podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji, ani też przez organy podatkowe.

Dlatego też, uwzględniając praktykę polskich organów podatkowych w zakresie interpretowania pojęcia podmiotu który organizuje "wysyłkę lub transport" w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT należy przyjąć, że podmiotem, który organizował transport w stanie faktycznym niniejszej sprawy był Polski Dostawca, a w konsekwencji transakcje transgraniczne (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów/eksport) które miały miejsce przed 1 kwietnia 2013 r. należało "automatycznie" przypisać do dostawy pomiędzy Polskim Dostawcą oraz Spółką. To oznacza z kolei, że Polski Dostawca w sposób prawidłowy rozpoznawał dostawy dokonywane do Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów/eksport towarów, zaś Spółka nie miała obowiązku zarejestrowaniu się w Polsce dla celów VAT. Dokonywane przez nią dostawy do ostatecznego nabywcy należało bowiem uznać za dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, że to Spółka była odpowiedzialna za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (z tego względu, że to Spółka miała zawartą umowę z przewoźnikiem i była obciążana za transport) - to i tak wyżej wskazana konkluzja byłaby analogiczna. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. przepisy przewidywały bowiem opisane powyżej domniemanie (możliwe do obalenia jedynie przez Spółkę), zgodnie z którym transakcję transgraniczną należało przypisać do dostawy pomiędzy Polskim Dostawcą oraz Spółką. Tak, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie gromadziła żadnych dowodów mających na celu obalenie powyższego domniemania.

3. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Spółki, w dniu 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca dokonał nowelizacji artykułu 22 ust. 2 Ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym po tej dacie:

* nie uległa zmianie zasada przypisywania transakcji transgranicznej (wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru lub eksportu) w przypadku gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw.

* zmianie uległy zasady alokowania transakcji transgranicznej w sytuacji, w której za wysyłkę lub transport towarów jest odpowiedzialny pośrednik. W tym zakresie zastąpiono (obowiązujący do końca marca 2013 r.) zwrot: "jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie." zwrotem: "jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

W opinii Spółki, również w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. uwzględniając wskazaną powyżej praktykę organów podatkowych, należy przyjąć, że podmiotem, który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT był Polski Dostawca. W konsekwencji dostawę wewnątrzwspólnotową/eksport towarów należało przypisać dostawie zrealizowanej przez Polskiego Dostawcę do Spółki, zaś transakcje pomiędzy Spółką oraz Ostatecznym Nabywcą należy uznać jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji Spółka nie była (i nie jest) zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców / transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców.

Jednocześnie jednak, nawet gdyby przyjąć, że to Spółka - jako podmiot, który miał zawartą umowę z przewoźnikiem i był obciążany za transport - była podmiotem, który organizował wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (przy czym pogląd taki można by zaprezentować wyłącznie w zakresie dostaw, które miały miejsce do czerwca 2015 r., gdyż od tego miesiąca odpowiedzialnym za zawarcie umowy z przewoźnikiem jest wyłącznie Polski Dostawca) to i tak - w świetle przepisów obowiązujących po 1 kwietnia 2013 r. należy przyjąć, że transakcja transgraniczna powinna być/była przypisywana do dostaw pomiędzy Polskim Dostawcą a Spółką.

W tym zakresie należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązuje opisane powyżej domniemanie prawne zgodnie z którym w sytuacji, w której za transport towarów odpowiedzialny jest nabywca dokonujący dalszej dostawy towarów, transport (wewnątrzwspólnotową transakcję) należy automatycznie przypisać do dostawy dokonywanej do tego nabywcy, o ile nabywca ten nie podejmie inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że transport należy przypisać do dostawy realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast od ww. daty istotne jest każdorazowe zbadanie warunków dostawy. Przepis art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT wskazuje bowiem, że, co do zasady, transport należy przypisać dostawie realizowanej do nabywcy odpowiedzialnego za organizację transportu, chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport ten należy przypisać dostawie realizowanej przez ten podmiot.

Ustawa o VAT nie zawiera doprecyzowania, jakie konkretnie warunki dostawy należy brać pod uwagę w celu ustalenia ww. kwestii. W wydanej we wrześniu 2013 r. broszurze "Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne" Minister Finansów wskazał, że celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Minister Finansów wskazał także, że w tym zakresie należy odwołać się do wskazówek zawartych w wyrokach TSUE w sprawie C-245/04 EM AG oraz w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

Wskazany przez Ministra Finansów wyrok w sprawie C-245/04 EM AG koncentruje się przede wszystkim na (wyrażonej wprost w polskich regulacjach) kwestii, iż w przypadku dostaw łańcuchowych związanych z wysyłką lub transportem towarów bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy, transport można przypisać wyłącznie jednej z dostaw i nie odpowiada on na pytanie, której z dostaw należy przypisać transport (wewnątrzwspólnotową transakcję).

Natomiast kluczowe wskazówki zostały dostarczone przez TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, powinny być brane po uwagę, w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

W tym zakresie należy przypomnieć, że Spółka posługiwała się względem Polskiego Dostawcy numerem VAT-UE przyznanym Spółce na terytorium Niemiec i już w momencie nabycia było wiadomym, że towary te przeznaczone są do dalszej odsprzedaży podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium Polski. Tym samym zamiarem Spółki było nabycie towarów od Polskiego Dostawcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w sentencji wyroku Trybunał wskazał, że: "W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego."

Tym samym, w sentencji wyroku TSUE wskazał, że kluczową dla przyporządkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej jest okoliczność, w którym państwie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim oraz trzecim w kolejności podmiotem uczestniczącym w transakcji.

Interpretacja pojęcia "przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel" była kilkukrotnie przedmiotem wyroków TSUE. W tym zakresie, jak wskazano (pkt 7) w sprawie C-320/88 Shipping Forwarding Enterprise Safe BV, Trybunał wskazał, że "dostawa towarów nie odnosi się do zbycia własności zgodnie z procedurami obowiązującymi prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem". W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Powyższe twierdzenia zostały następnie powtórzone w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV.

Natomiast w wyroku w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD, TSUE podkreślił, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel związane jest z przeniesieniem ekonomicznego ryzyka związanego z towarem na nabywcę. W tym zakresie TSUE wskazał:

39. "Jak wyjaśnił już Trybunał, pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel (zob. wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec.s. I-285, pkt 7; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec.s. 1-1317, pkt 32.

40. Jako że w sytuacji, gdy umowa leasingu pojazdu samochodowego przewiduje, iż własność tego pojazdu zostaje przeniesiona na leasingobiorcę z końcem umowy lub że leasingobiorca posiada istotne atrybuty własności rzeczonego pojazdu, w szczególności, że przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do pojazdu i że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru, transakcję należy uważać za nabycie dobra inwestycyjnego."

W tym zakresie należy przypomnieć opisaną w stanie faktycznym wniosku okoliczność, zgodnie z którą dostawy pomiędzy Spółką oraz Ostatecznym Nabywcą były (oraz są) dokonywane na warunkach DAP/DAT (Delivered At Place: po Polsku: "Dostarczone do określonego miejsca przeznaczenia", Delivered At Terminal, po Polsku: "Dostarczone do uzgodnionego terminala"). Uzgodnione miejsce lub terminal dostawy są zawsze zlokalizowane poza terytorium Polski.

Zgodnie z regułami Incoterms® 2010 oznacza to, że Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie dopiero z chwilą dostarczenia towaru do wskazanego miejsca/do wskazanego terminala (które znajdowały się poza terytorium Polski).

Oznacza to, że prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel zostało przeniesione przez Spółkę na Ostatecznego Nabywcę, kiedy towary znajdowały się poza terytorium Polski.

Tak kwestię ustalania momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku transakcji zawartych na warunkach DAP rozumie również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 16 października 2014 r. o numerze ILPP4/443-363/14-2/BA wskazał:

"Jeżeli dostawa towaru będzie dokonywana na warunkach Incoterms DAP, to strony umowy zobowiązane są warunkami z niej wynikającymi i nie mogą określać innych warunków dostawy, niż wynikające z reguły Incoterms DAP.

W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dostaw towarów realizowanych - jak wskazała Spółka - na warunkach Incoterms DAP, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy na rzecz jej Klienta, tj. z chwilą dostarczenia towarów przez Wnioskodawcę do magazynu Klienta, kiedy zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel."

Uwzględniając powyższe okoliczności, oraz stanowisko TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre należy przyjąć, że skoro:

* Spółka posługiwała się wobec Polskiego Dostawcy numerem VAT-UE nadanym w Niemczech;

* Spółka informowała Polskiego Dostawcę o tym, że towary są przeznaczone do wywiezienia poza terytorium Polski;

* Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało przez Spółkę przeniesione na Ostatecznego Nabywcę kiedy towary znajdowały się poza terytorium Polski

- to (nawet przy założeniu, że to Spółka powinna być traktowana jako podmiot, który był odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT) w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (a tym samym transakcję transgraniczną) należało przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy Polskim Dostawcą oraz Spółką.

W konsekwencji Spółka nie miała (i nie ma) obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania w Polsce wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów/eksportu towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W powołanym wyżej przepisie uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy w stanie prawnym obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy w stanie prawnym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Powołane przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) oraz towarów nietransportowanych (niewysyłanych). I tak, miejscem dostawy towarów nietransportowanych (niewysyłanych) jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie dostawy. W przypadku towarów transportowanych (wysyłanych) - miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym byłby Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy:

* w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. - nabywca, o którym mowa w przepisie udowodni, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować jego dostawie;

* w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. - z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Jak widać, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., jak i obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy odpowiednio przeprowadzić dowód, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru (przeprowadzenie dowodu należy do obowiązków tego nabywcy) lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie "organizacji" transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W tym celu należy sięgnąć do orzecznictwa, przede wszystkim wspólnotowego i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Wskazać należy, że w każdej transakcji łańcuchowej wystąpią dwie dostawy towarów:

* dostawa pomiędzy dostawcą a nabywcą,

* dostawa pomiędzy nabywcą a odbiorcą.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje to kto jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przed 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (dostawa towarów transportowanych tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/transakcja eksportowa) powinny zostać przypisane do dostaw towarów dokonywanych przez Polskich Dostawców do Spółki i w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców/transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców. Z kolei w stanie prawnym mającym zastosowanie po 1 kwietnia 2013 r. czy transport towarów (dostawa towarów transportowanych tj. wewnątrzwspólnotowa transakcja/transakcja eksportowa) powinny zostać przypisane do dostaw towarów dokonywanych przez Polskich Dostawców do Spółki i w konsekwencji Spółka nie była (i nie jest) zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT oraz deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców/transakcji eksportowych z Polski do Ostatecznych Nabywców.

Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech i tam zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej wskazał, że nabywa od Polskich Dostawców towary (meble), które następnie odsprzedaje Ostatecznym Nabywcom z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej w kraju innym niż Polska lub Ostatecznym Nabywcom spoza Wspólnoty. Pomiędzy Polskim Dostawcą i Spółką dostawa odbywa się według reguły Incorterms Free Carrier (FCA) (Incoterms 2010), tj. odpowiedzialność za Produkty ponosi Spółka od momentu odbioru z polskich magazynów oraz załadowania przez Polskiego Dostawcę do pojazdu przewoźnika. Natomiast dla dostawy pomiędzy Spółką oraz Ostatecznym Nabywcą stosowana jest zasada DAP (Delivered At Place), tj. dostarczenia do określonego miejsca przeznaczenia lub DAT (Delivered At Terminal), tj. dostarczenia do uzgodnionego terminala. Przy czym uzgodnione miejsce lub terminal dostawy są zawsze zlokalizowane poza terytorium Polski.

Ustalenie czy w okresie do 31 marca 2013 r. jak i od 1 kwietnia 2013 r. Spółka była czy też jest zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT i rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów z Polski do Ostatecznych Nabywców wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych od Polskich Dostawców i ustalenia której dostawie należy przepisać organizację transportu towarów. Jak Wnioskodawca wskazuje - to Polski Dostawca kontaktował się z przewoźnikiem i był podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu - uzgadniał zakres dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania, uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru towaru oraz jego dostawę, informował przewoźnika o szczegółach transportu takich jak: waga i rozmiar towaru, dokładne miejsce odbioru towarów oraz data ich załadunku. Ponadto od czerwca 2015 r. Polski Dostawca jest odpowiedzialnym również za zawieranie umowy transportowej bezpośrednio z przewoźnikiem.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów.

Z kolei transakcję między Wnioskodawcą a Ostatecznym nabywcą należy uznać za transakcję, która następuje po dokonaniu transportu towarów i którą - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu, tj. znajdującym się już poza terytorium Polski. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie dokonuje żadnych transakcji na terytorium Polski i w związku z tym nie jest obarczony w Polsce jakimikolwiek obowiązkami podatkowymi związanymi z nabyciem mebli od Polskiego Dostawcy i dostawą na rzecz Ostatecznego Nabywcy.

Wobec tego w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 marca 2013 r. jak i po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (a tym samym transakcję transgraniczną) należało przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy Polskim Dostawcą oraz Spółką i w konsekwencji Spółka nie miała (i nie ma) obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania w Polsce wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów/eksportu towarów.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.