IPPP3/4512-703/15-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wydania nagród uczestnikom loterii - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wydania nagród uczestnikom loterii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie.

Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach zleceń jest organizacja lub koordynacja różnego rodzaju akcji promocyjnych - konkursów, loterii, sprzedaży premiowych i innych - skierowanych do konsumentów lub przedsiębiorców, w ramach których Spółka:

* opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta,

* przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej,

* przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem.

Osobno przedmiotem ustaleń w ramach umowy lub zlecenia wskazanych powyżej pozostaje realizacja świadczeń, w ramach których Spółka:

* nabywa nagrody do akcji promocyjnej, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie Spółki,

* wydaje nagrody laureatom akcji promocyjnej bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych.

Nagrodami w akcjach pozostają towary, które są wydane nieodpłatnie uczestnikom akcji promocyjnych - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W przypadku akcji promocyjnych w postaci loterii promocyjnych i audioteksowych, których Spółka jest organizatorem (dalej: "Loterie"), Spółka nabywa własność towarów przeznaczonych jako nagrody do Loterii. W tej sytuacji, koszty nabytych przez Spółkę nagród pokrywa Klient, jednak bez wtórnego nabycia prawa własności nagród od Spółki - zgodnie z treścią odpowiedniego postanowienia umowy ramowej łączącej strony, na podstawie którego Klient reguluje należność bezpośrednio ze Spółką.

Załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których Spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród.

Z tytułu świadczenia usług, Spółka wystawia i przekazuje Klientowi faktury VAT, przy czym do jednego zlecenia, z uwagi na specyfikę usługi (akcje trwają od 1 do 12 miesięcy) wystawiane są faktury VAT stosownie do uprzednio ustalonego i zatwierdzonego przez Strony harmonogramu działań zawartego w kosztorysie.

W przypadku akcji promocyjnych w formie Loterii, gdzie Spółka samodzielnie nabywa własność nagród w nich wydawanych, Klient oczekuje wystawienia mu noty albo not obciążeniowych na wartość zakupionych nagród, na podstawie których zwraca on Spółce ich koszt, jednak nie nabywa względem nich prawa własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydawanie przez Spółkę nagród w Loterii stanowi nieodpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

2. Czy Spółka, w odniesieniu do nagród w Loterii powinna wystawiać Klientowi notę obciążeniową na ich wartość, zaś po wydaniu nagród Uczestnikom Loterii, odprowadzić podatek VAT od tych nagród na podstawie wystawionej przez siebie faktury wewnętrznej.

3. Czy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, Spółka w odniesieniu do nagród w Loterii w dalszym ciągu powinna wystawiać Klientowi notę obciążeniową na ich wartość, zaś po ich wydaniu Uczestnikom Loterii odprowadzić podatek VAT od tych nagród na podstawie wystawionej przez siebie faktury wewnętrznej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wydawanie przez nią nagród w Loterii stanowi dostawę towarów o nieodpłatnym charakterze w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej "Ustawą".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec faktu, ze Spółka przenosi własność nagród na rzecz uczestników Loterii, którym je wydaje, stosując powyższy przepis Ustawy niewątpliwie można uznać, że dokonuje ona na ich rzecz dostawy towarów.

Dostawa opisana powyżej nie ma jednak charakteru odpłatnego. Zgodnie z powszechnie uznanym podejściem o odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem, a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwardez (Zb.Orz. 1994, s. I-00743), nie można mówić o sprzedaży, jeżeli po stronie świadczącej towar lub usługę nie powstaje roszczenie zwrotne o zapłatę ceny. W orzecznictwie Trybunału, podkreśla się również, że tym, co różni towar czy usługę odpłatną od nieodpłatnej (w ramach wspólnego systemu podatku VAT), jest uzgodnienie między stronami ceny (względnie innej formy odpłatności bądź jej brak).

Analizując przedstawiony stan faktyczny, przy uwzględnieniu powyższego, należy wskazać, że dostawie towarów realizowanej przez Spółkę w ramach Loterii na rzecz jej uczestników, nie sposób przypisać cechy odpłatności. Uczestnicy Loterii, w przypadku wygranej, mają do Spółki roszczenie o wydanie nagrody, jednakże wydanie nagród nie powoduje powstania po stronie Spółki roszczenia o zapłatę ceny. Realizując zlecenie od Klienta, Spółka świadczy na jego rzecz usługę, w zamian za którą, zgodnie z przepisami prawa cywilnego należy jej się wynagrodzenie i zwrot kosztów - w tym kosztów wydanych nagród. Stąd uprawnione pozostaje wystawienie przez Spółkę Klientowi noty obciążeniowej na wartość nagród w Loterii - tytułem zwrotu kosztów poniesionych na ich zakup. Jednocześnie - w związku z faktem, że wydanie nagród uczestnikom Loterii zgodnie z wcześniejszym wywodem stanowi nieodpłatną dostawę towarów, Spółka powinna naliczyć i odprowadzić podatek VAT od wydanych nagród - na podstawie wystawionej w tym zakresie faktury wewnętrznej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nawet w przypadku gdyby uznać, że wydawanie przez Spółkę nagród w Loterii stanowi odpłatną dostawę towarów, Spółka w dalszym ciągu winna wystawiać fakturę wewnętrzną na wartość tych nagród i na tej podstawie rozliczyć podatek VAT od nich. W innym wypadku bowiem podatek VAT od wartości rzeczy stanowiących nagrody w Loterii w ogóle nie zostanie odprowadzony, co będzie jednoznaczne z powstaniem uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz klientów usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie. Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach zleceń jest organizacja lub koordynacja różnego rodzaju akcji promocyjnych - konkursów, loterii, sprzedaży premiowych i innych - skierowanych do konsumentów lub przedsiębiorców, w ramach których Spółka opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta, przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej oraz przeprowadza akcję promocyjną zgodnie z jej regulaminem.

Osobno przedmiotem ustaleń w ramach umowy lub zlecenia pozostaje realizacja świadczeń, w ramach których Spółka nabywa nagrody do akcji promocyjnej, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie Spółki oraz wydaje nagrody laureatom akcji promocyjnej bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych. Nagrodami w akcjach pozostają towary, które są wydane nieodpłatnie uczestnikom akcji promocyjnych - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W przypadku akcji promocyjnych w postaci loterii promocyjnych i audioteksowych, których Spółka jest organizatorem, Spółka nabywa własność towarów przeznaczonych jako nagrody do Loterii. W tej sytuacji, koszty nabytych przez Spółkę nagród pokrywa Klient, jednak bez wtórnego nabycia prawa własności nagród od Spółki - zgodnie z treścią odpowiedniego postanowienia umowy ramowej łączącej strony, na podstawie którego Klient reguluje należność bezpośrednio ze Spółką. Załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród. W przypadku akcji promocyjnych w formie Loterii, gdzie Spółka samodzielnie nabywa własność nagród w nich wydawanych, Klient oczekuje wystawienia mu noty albo not obciążeniowych na wartość zakupionych nagród, na podstawie których zwraca on Spółce ich koszt, jednak nie nabywa względem nich prawa własności.

Wnioskodawca m.in. powziął wątpliwość czy wydawanie nagród w Loterii stanowi nieodpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że pomiędzy Wnioskodawcą, a laureatem akcji (Loterii), któremu Wnioskodawca wydaje nagrodę dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Co prawda, Wnioskodawca laureatowi akcji (Loterii) wydaje nagrodę bez pobierania od laureata wynagrodzenia. Jednakże, w przedmiotowym przypadku nie oznacza to, że dochodzi do wydania nagród (towarów) bez wynagrodzenia. W analizowanej sprawie bowiem - jak wskazała Spółka - koszty nabytych przez Spółkę nagród, które wydaje laureatom pokrywa Klient. Tak więc Spółka nie dokonuje nieodpłatnego wydania nagród (towarów). Spółka otrzymuje bowiem zapłatę (zwrot kosztów) stanowiącą równowartości wydanych nagród. Tym samym w analizowanej sytuacji występuje "odpłatność" za daną czynność, tj. dostawę towarów (nagród).

Dla uznania wydania nagród na rzecz laureata akcji (Loterii) za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy bez znaczenia pozostaje, który podmiot dokonuje zapłaty za wydane nagrody (towary). Istotny jest związek pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem, a wydanym towarem. W opisanej sytuacji występuje bezsporny związek wypłaconego przez Klienta wynagrodzenia (zwrotu kosztów) z wydanymi laureatom towarami (nagrodami). Jak wskazuje Spółka załącznikiem do zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość całościowego wynagrodzenia Spółki za poszczególne aktywności składające się na akcję, a w przypadku gdy własność nagród nabywa Spółka (loterie audioteksowe i promocyjne, których spółka jest organizatorem), również koszt zakupu tych nagród. Tak więc, otrzymane wynagrodzenie przez Wnioskodawcę od Klienta stanowiące koszt zakupu nagród jest związane z wydawanymi przez Wnioskodawcę na rzecz laureatów nagrodami (towarami). Wypłacone wygrodzenie jest zapłatą dla Wnioskodawcy za wydane nagrody.

Zatem, wbrew stanowisku Spółki, wydanie przez Wnioskodawcę towarów (nagród) laureatom, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatną dostawę towarów. Tym samym, wydanie nagród laureatom akcji (Loterii) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do opisanej przez Spółkę formy dokumentowania wydania przez Wnioskodawcę towarów (nagród) laureatom należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, oraz - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Ponadto w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że po wydaniu nagród laureatom Loterii, Spółka powinna odprowadzić podatek VAT od tych nagród na podstawie wystawionej przez siebie faktury wewnętrznej.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują dokumentowania czynności opodatkowanych, w tym odpłatnej dostawy towarów fakturami wewnętrznymi. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wykonując czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatną dostawę towarów na rzecz laureatów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako podatnik VAT, zobowiązany jest dokumentować tą czynność zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestie wystawiania faktur czy też paragonów fiskalnych. Tak więc to na podstawie faktur czy też paragonów fiskalnych Spółka powinna rozliczyć podatek VAT od wydanych nagród (towarów) laureatom akcji (Loterii).

Jednocześnie odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Wnioskodawca - laureat akcji (loterii). Tak więc Wnioskodawca wystawiając Klienowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wystawiając Klienowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi.

Zatem, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.