IPPP3/4512-694/15-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 17 lutego 2014 r. Przedmiot przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS, stanowi realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca nabył i posiada prawo użytkowania wieczystego do następującej działki budowlanej (określanej w dalszej części wniosku jako "Nieruchomości"): działka o numerze ewidencyjnym 94, o obszarze 1,960 m², położonej w W. w dzielnicy X., przy ulicy P., objętej księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren działki o numerze ewidencyjnym 94 jest oznaczony symbolem 20B UMW, tzn. z przeznaczeniem pod usługi i zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał list intencyjny z Inwestorem dotyczący wykonania Projektu deweloperskiego na ww. Nieruchomości. Przedmiotem Projektu jest wybudowanie budynku mieszkalnego, który po oddaniu do użytkowania zostanie sprzedany przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. W Budynku posadowionym na Nieruchomości planowane jest przygotowanie ponad 190 lokali mieszkalnych (średnia powierzchnia użytkowa mieszkania wyniesie - około 46 m² i nie przekroczy 150 m²). Inwestor zamierza przeznaczyć lokale mieszkalne pod wynajem, który będzie stanowił główne źródło przychodu z zakupionego budynku.

W Budynku zostanie ponadto oddana do użytkowania część usługowa o planowanej powierzchni użytkowej około 680 m², również przeznaczona pod wynajem. W podziemiach (na poziomach: -1 oraz -2) przewidziane zostały miejsca parkingowe w planowanej ilości 89 oraz miejsca do przechowywania rowerów w planowanej łącznej ilości - 219.

Ze względu na jego przeznaczenie, a także wskazaną charakterystykę, wybudowany w ramach wskazanego Projektu deweloperskiego Budynek będzie klasyfikowany wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Grupie 112 - "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", w Klasie 1122 - "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", a zatem jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z listem intencyjnym, przedwstępna umowa sprzedaży Budynku zostanie zawarta w terminie 2 tygodni od momentu uprawomocnienia się pozwolenia na jego budowę, nie później jednak niż do końca 2015 r. Finalna umowa sprzedaży Budynku przenosząca jego własność, zostanie zawarta w terminie 60 dni od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, co powinno nastąpić w terminie ok. 24-30 miesięcy od momentu, uzyskania pozwolenia na budowę. Strony na etapie negocjacji i listu intencyjnego ustaliły jedną cenę za całość świadczenia - tj. całkowitą cenę zabudowanej Nieruchomości (ale przedwstępna umowa sprzedaży oraz umowa przenosząca własność może wskazywać elementy kalkulacyjne ceny przypadające na poszczególne kategorie powierzchni Budynku oraz grunt).

W momencie przeniesienia własności Budynku na Inwestora poszczególne lokale (zarówno mieszkalne jak i użytkowe) nie będą prawnie wydzielone zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji, przedmiotem sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem będzie jednolity Budynek mieszkalny wraz z prawem do użytkowania wieczystego Nieruchomości, na której jest posadowiony. Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wraz z Budynkiem przeniesione zostaną elementy niezbędne do jego prawidłowego wykorzystywania w działalności gospodarczej, w szczególności prawo do ruchomości (jeśli takie wystąpią), prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikających z umowy z architektem i umów budowlanych. W związku z nabyciem Budynku przeniesieniu ulegną również prawa z gwarancji bankowych, budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych wykonawców oraz architektów.

Spółka pragnie wskazać, że Nabywca wystąpił również z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w celu potwierdzenia konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług związanych z nabyciem opisanego w stanie faktycznym Budynku (M sp. z o.o.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż budynku mieszkalnego określonego w stanie faktycznym wraz z Nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jednolitą obniżoną stawką, przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych, która na chwilę obecną wynosi 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedaż budynku mieszkalnego określonego w stanie faktycznym wraz z Nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jednolitą obniżoną stawką, przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych, która na chwilę obecną wynosi 8%.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sprzedaży planowanej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem będzie wybudowany Budynek mieszkalny (w którym nie zostaną w momencie sprzedaży wydzielone lokale mieszkalne i użytkowe) wraz z prawem wieczystego użytkowania Nieruchomości, na której będzie posadowiony ten Budynek.

W świetle definicji towarów wynikającej z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W definicji tej mieszczą się więc zarówno grunty, jak również przynależne im części, takie jak budynki oraz ich części. W konsekwencji przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel zarówno - gruntu, jak również - budynku, będzie stanowiło dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, dostawa towarów obejmuje również przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Tym samym, zarówno dostawa Budynku jak i dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowią dostawę towarów, podlegającą, co do zasady opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy z perspektywy podatkowej (VAT), sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą oznacza, że przedmiotem tej sprzedaży jest budynek/budowla (bądź ich części) i dla tych obiektów określa się konsekwencje podatkowe (w tym właściwą stawkę podatku VAT bądź zwolnienie). Tak więc, zgodnie z ustawą VAT (inaczej niż w przypadku prawa cywilnego), grunt zabudowany dzieli podatkowe konsekwencje dostawy budynku/budowli na niej posadowionej.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT przewidują dwa zwolnienia dla dostawy budynków, które jednak nie będą miały zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym ze względu na brak spełnienia przesłanek zwolnienia określonych w tych przepisach. Pierwsze ze zwolnień nie będzie miało zastosowania ze względu na okoliczność, iż dostawa budynku z prawem wieczystego użytkowania będzie spełniała definicję tzw. pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14. Natomiast drugie ze zwolnień nie ma zastosowania do budynków nowo wybudowanych, albo ulepszonych, jeżeli dokonujący dostawy miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z ulepszeniem. W konsekwencji, dostawa Budynku wraz z dostawą prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości, na której posadowiony będzie budynek, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy, o której mowa zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku VAT, przewidziana w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, przy czym w związku z art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta czasowo (obecnie do 31 grudnia 2016 r.) wynosi 8%.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (a więc obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp., z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W świetle powołanych powyżej przepisów obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęta jest m.in. dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem obiektów wymienionych w art. 41 ust. 12b, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m². Żaden z tych wyjątków nie ma zastosowania w odniesieniu do dostawy, o której mowa w niniejszym wniosku, ponieważ przedmiotem tej dostawy jest budynek mieszkalny wielorodzinny.

Pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, gdzie określono, iż należy rozumieć przez nie budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział 11 PKOB obejmuje "Budynki mieszkalne". W dziale tym mieści się Klasa 1122 - "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". W tym miejscu należy dodać, iż sklasyfikowanie Budynku mieszkalnego, który wybuduje Wnioskodawca w Klasie 1122 PKOB, wynika z charakterystyki tego Budynku oraz Objaśnień wstępnych do PKOB. W pkt 1.2. Pojęcia podstawowe wskazano, iż budynki dzielą się na budynki mieszkalne oraz budynki niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ znacznie więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, nie ulega wątpliwości, iż będzie to budynek klasyfikowany jako budynek mieszkalny.

Z kolei, budynki mieszkalne dzielą się na trzy Grupy:

* 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,

* 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

* 113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast, Grupa 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, dzieli się na dwie Klasy:

* 1121 Budynki o dwóch mieszkaniach,

* 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Budynki wielorodzinne z przewagą lokali mieszkalnych klasyfikowane są w Klasie 1122.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów (w tym również PKOB wraz z objaśnieniami do niej), należy wskazać, iż dostawa, obejmująca budynek mieszkalny sklasyfikowany w Klasie 1122 PKOB (jako, że ponad 50% powierzchni użytkowej stanowić będą w tym budynku lokale mieszkalne) wraz z Nieruchomością, na której zostanie on posadowiony, stanowi jednolite gospodarczo świadczenie i jako takie powinno być w całości opodatkowane jedną stawką VAT. W tym przypadku będzie to stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek jest uzasadniony następującymi przesłankami:

* niezasadność odrębnego opodatkowania Budynku oraz gruntu, na którym będzie on posadowiony wynika wprost z regulacji w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą grunt dzieli podatkowe konsekwencje dostawy posadowionego na nim budynku i dlatego kwestia ta nie wymaga szerszego komentarza;

* niezasadność ewentualnego odrębnego opodatkowania części mieszkalnej oraz użytkowej Budynku będącego przedmiotem dostawy wynika z okoliczności, iż przedmiotem dostawy jest Budynek jako całość, a nie jego części w postaci lokali (które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w sensie prawnym); ponadto, Budynek jako całość sklasyfikowany będzie jako budynek mieszkalny wielomieszkaniowy (PKOB 1122), co wynika wprost z objaśnień do PKOB.

W celu szerszego uzasadnienia wniosku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, dostawa budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym zostanie on posadowiony, będzie miała charakter jednolitego świadczenia, które powinno podlegać jednolitej obniżonej stawce podatku VAT w wysokości 8%, Wnioskodawca pragnie również odwołać się do koncepcji jednolitego świadczenia ugruntowanej zarówno w orzecznictwie VAT Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE") jak również krajowych sądów administracyjnych. Ponadto, Wnioskodawca pragnie odwołać się również do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE stwierdził, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielaną, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na gruncie krajowym, jeszcze przed wstąpieniem Polski do UE w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 Sąd Najwyższy stwierdził - "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

W przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zaprezentowane stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. Akt I FSK 499/06 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07.

Również w wyroku NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07, Sąd stwierdził, iż przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Wyroki sądów administracyjnych dotyczące jednolitych świadczeń zapadały również w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży nieruchomości (w przeważającej mierze dotyczyły one sprzedaży mieszkań wraz z przypisanymi do nich miejsc postojowych).

W wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1976/09, Sąd stwierdził m.in., iż: "Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem, do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych i możliwość zastosowania różnych stawek podatku)."

W wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 810/11, Sąd odniósł, się do nieco innej kwestii: "Dostawa lokali mieszkalnych wraz z udziałem w drodze dojazdowej (stanowiącej układ komunikacyjny zapewniający dostęp do drogi publicznej) i parkingu powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym, bowiem dochodzi w niej do jednej transakcji polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w drodze oraz parkingu."

Analogiczne wnioski można wysnuć również z wyroków NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1548/10 oraz z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11.

Przedstawione powyżej wnioski odnośnie do opodatkowania jedną stawką jednolitego świadczenia potwierdzają także dwie interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przed Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które dotyczą zagadnień bliżej związanych z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznymi.

Interpretacja z dnia 5 marca 2012 r., nr IPTPP1/443-1022/11-4/IG odnosiła się do następującego stanu faktycznego. Wnioskodawca nabył nieruchomość niezabudowaną obejmującą grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe, na której rozpoczął budowę budynków mieszkalnych - wielorodzinnego i szeregu budynków jednorodzinnych. Wszystkie budynki i lokale w budynku wielorodzinnym w pierwotnym zamyśle gospodarczym przeznaczone były na sprzedaż indywidualnym nabywcom. Wnioskodawca podjął decyzję o wycofaniu się z działalności deweloperskiej na rynku i postanowił ją sprzedać innemu przedsiębiorcy prowadzącemu podobną działalność, który zadeklarował kontynuowanie budowy i sprzedaż wybudowanych budynków mieszkalnych i lokali. Budynki mieszkalne, których sprzedaż Wnioskodawca planował, objęte były społecznym programem mieszkaniowym.

W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca zapytał o możliwość zastosowania stawki 8% na dostawę gruntu z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych. Odpowiadając na pytanie, w podsumowaniu interpretacji Dyrektor IS w Łodzi wskazał, iż: "Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż dostawa gruntu wraz z budynkami mieszkalnym będącymi w trakcie budowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa budynków będzie kontynuowana i budynki te będą budynkami stałego zamieszkania."

W drugiej ze wspomnianych interpretacji, tj. interpretacji z 18 kwietnia 2014 r., nr IPTPP1/443- 103/14-4/MW, w stanie faktycznym wskazano, iż wnioskujący, jako firma wykonująca usługi budowlane, wykonywał będzie budowę budynku (stan surowy zamknięty) mieszkalno-usługowego, w którym zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym część budynku 52% przeznaczona będzie i na lokale mieszkalne (8 lokali mieszkalnych) - żaden nie będzie przekraczał 150 m², natomiast 48% powierzchni budynku przeznaczona będzie na lokale użytkowe. Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie całości budynku bez rozróżnienia na lokale mieszkalne i użytkowe. Według PKOB budynek należy zakwalifikować w poz. 1122.

Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem, dla części budynku obejmującego lokale mieszkalne należy zastosować stawkę podatku VAT niższą 8%, a dla części użytkowej 23%.

Dyrektor IS w Łodzi uznał to stanowisko za nieprawidłowe, ponieważ jego zdaniem obniżona stawka podatku 8% powinna zostać zastosowana do całości robót. Dyrektor IS w taki sposób uzasadnił swoje stanowisko:

"Tym samym skoro przedmiotem umowy są roboty budowlane w zakresie budowy budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 1122 i umowa zawarta jest na wykonanie całości budynku, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, związanych również z lokalami niemieszkalnymi znajdującymi się wyłącznie w bryle budynku. Przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu do ww. budowy bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania.

Fakt, że 48% powierzchni tego budynku jest przeznaczona na cele użytkowe nie zobowiązuje do zastosowania na przedmiotowe prace budowlane proporcji według, której 48% wszystkich robót budowlanych ma być opodatkowana stawką 23%, natomiast 52% stawką podatku 8%.

W niniejszej sprawie roboty budowlane wykonywane zarówno w lokalach mieszkalnych, jak i w lokalach usługowych w ramach wykonawstwa całości budynku sklasyfikowanego w PKOB 1122 korzystać będą z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy; do jego budowy znajdzie zastosowanie obniżona, tj. 8% stawka podatku od towarów i usług".

Należy zauważyć, iż szczególnie wnioski z ostatniej z powołanych interpretacji, powinny znaleźć analogiczne zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego. Przedmiotem dostawy (jak stanowi list intencyjny i jak stanowić będzie umowa) jest bowiem budynek mieszkalny klasyfikowany w PKOB jako 1122 (wraz z Nieruchomością, na której jest posadowiony), a więc dostawa ma jednolity charakter. Biorąc pod uwagę zarówno aspekt gospodarczy, ale także potrzeby nabywcy, który nabywa cały budynek z gruntem (a nie poszczególne jego lokale), dostawa ma charakter jednolity. W tych okolicznościach, zastosowanie właściwej stawki podatku wynika z zasadniczego przeznaczenia budynku, które z kolei wynika z klasyfikacji przedmiotu dostawy (PKOB 1122). Dopiero w momencie, w którym nabywca wydzieli poszczególne lokale w celu ich wynajmu, to ostatnie świadczenie, będzie podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla opodatkowania transakcji związanej z danym lokalem. Dlatego, stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż budynku mieszkalnego wraz z nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony należy traktować jako dostawę towarów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, nabył i posiada prawo użytkowania wieczystego do działki budowlanej o numerze ewidencyjnym 94. W dniu 15 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca podpisał list intencyjny z Inwestorem dotyczący wykonania Projektu deweloperskiego na ww. Nieruchomości. Przedmiotem Projektu jest wybudowanie budynku mieszkalnego, który po oddaniu do użytkowania zostanie sprzedany przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. W Budynku posadowionym na Nieruchomości planowane jest przygotowanie ponad 190 lokali mieszkalnych (średnia powierzchnia użytkowa mieszkania wyniesie - około 46 m² i nie przekroczy 150 m²). Inwestor zamierza przeznaczyć lokale mieszkalne pod wynajem, który będzie stanowił główne źródło przychodu z zakupionego budynku. W Budynku zostanie ponadto oddana do użytkowania część usługowa o planowanej powierzchni użytkowej około 680 m², również przeznaczona pod wynajem. W podziemiach (na poziomach: -1 oraz -2) przewidziane zostały miejsca parkingowe w planowanej ilości 89 oraz miejsca do przechowywania rowerów w planowanej łącznej ilości - 219. Ze względu na jego przeznaczenie, a także wskazaną charakterystykę, wybudowany w ramach wskazanego Projektu deweloperskiego Budynek będzie klasyfikowany wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w Grupie-U2- "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", w Klasie 1122 - "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", a zatem jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z listem intencyjnym, przedwstępna umowa sprzedaży Budynku zostanie zawarta w terminie 2 tygodni od momentu uprawomocnienia się pozwolenia na jego budowę, nie później jednak niż do końca 2015 r. Finalna umowa sprzedaży Budynku przenosząca jego własność, zostanie zawarta w terminie 60 dni od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, co powinno nastąpić w terminie ok. 24-30 miesięcy od momentu, uzyskania pozwolenia na budowę. Strony na etapie negocjacji i listu intencyjnego ustaliły jedną cenę za całość świadczenia - tj. całkowitą cenę zabudowanej Nieruchomości (ale przedwstępna umowa sprzedaży oraz umowa przenosząca własność może wskazywać elementy kalkulacyjne ceny przypadające na poszczególne kategorie powierzchni Budynku oraz grunt).

W momencie przeniesienia własności Budynku na Inwestora poszczególne lokale (zarówno mieszkalne jak i użytkowe) nie będą prawnie wydzielone zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego. W konsekwencji, przedmiotem sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem będzie jednolity Budynek mieszkalny wraz z prawem do użytkowania wieczystego Nieruchomości, na której jest posadowiony. Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wraz z Budynkiem przeniesione zostaną elementy niezbędne do jego prawidłowego wykorzystywania w działalności gospodarczej, w szczególności prawo do ruchomości (jeśli takie wystąpią), prawa autorskie, w tym prawa zależne i prawa własności intelektualnej do dokumentacji w tym wynikających z umowy z architektem i umów budowlanych. W związku z nabyciem Budynku przeniesieniu ulegną również prawa z gwarancji bankowych, budowlanych oraz rękojmi ubezpieczeń udzielonych wykonawców oraz architektów.

Wątpliwosci Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż przedmiotowego budynku mieszkalnego wraz z Nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jednolitą obniżoną stawką, przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych, która na chwilę obecną wynosi 8%.

Odnośnie kwestii sposobu opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości wraz z własnością budynku mieszkalnego należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Jednakże, w myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Przy tym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie, w treści wskazanej ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i czynności zwolnienie od podatku.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca w treści złożonego wniosku, ze względu na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, w stosunku do dostawy przedmiotowego budynku nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z powyższych przepisów.

Zwolnienie od podatku przewidziane zostało także w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie również ten przepis nie będzie miał zastosowania. Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym z użytkową powierzchnią usługową, miejscami parkingowymi oraz miejscami na przechowywanie rowerów, który to budynek dopiero w przyszłości zostanie wybudowany, a Wnioskodawcy w związku z budową przedmiotowego budynku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, nie będą spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że dostawa budynku mieszkalnego wraz z nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony przez Wnioskodawcę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wyłączenie zawarte w art. 41 ust. 12b ustawy, stosuje się w przypadku dostawy pojedynczego lokalu mieszkalnego lub budynku jednorodzinnego, które to budynki i lokale posiadają powierzchnię użytkową powyżej limitów zawartych w ustawie, tj. 150 m² dla lokalu mieszkalnego i 300 m² dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywać dostawy całego budynku mieszkalnego wraz z częścią powierzchni usługowej, w którym lokale nie zostaną jeszcze wyodrębnione, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z zapisu art. 41 ust. 12 ustawy wprost. Warunkiem jest, aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego, w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy tj. został sklasyfikowany w PKOB w dziale 11.

Zatem, stwierdzić należy, że skoro w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny wraz z częścią powierzchni usługowej, sklasyfikowany w PKOB w grupie 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe), w klasie 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach), zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy do dostawy całego budynku.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się Budynek zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. W sytuacji, takiej jaka występuje w przedmiotowej sprawie, gdy dochodzi do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek, w stosunku do którego właściwą stawką podatku będzie stawka w wysokości 8%, taka sama stawka powinna być zastosowana do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż budynku mieszkalnego wraz z Nieruchomością, na której budynek zostanie posadowiony będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT jednolitą obniżoną stawką, przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych, która na chwilę obecną wynosi 8%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.