IPPP3/4512-681/15-2/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka - będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), posiadająca siedzibę na terytorium Polski, działając na podstawie stosownego zezwolenia - prowadzi na terytorium Polski działalność ubezpieczeniową, która w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej stanowi wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W szczególności, Spółka świadczy za wynagrodzeniem szereg usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, a które to czynności podlegają zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W ramach projektu strategicznego mającego na celu międzynarodową ekspansję Grupy, Zarząd Spółki wyraził zgodę na nabycie podmiotów operujących w sektorze ubezpieczeń non-life na Litwie, na Łotwie i w Estonii.

W związku z powyższym, Spółka złożyła zawiadomienie o koncentracji dot. nabycia do 100% akcji spółki akcyjnej A., które wpłynęło do litewskiego urzędu antymonopolowego (dalej: "LCC") dnia 9 maja 2014 r.

Po dokonaniu analizy wpływu planowanej koncentracji, LCC dnia 9 października 2014 r. wydało decyzję, w której postanowiło zezwolić Spółce na dokonanie koncentracji w ramach nabycia do 100% A. pod warunkiem dokonania częściowego zbycia U. Litwa (dalej: "Spółka Litewska") oraz zatrudnienia zewnętrznego podmiotu (dalej: "T.") w celu pełnienia przez ten podmiot szeregu funkcji nadzorczych, monitorujących oraz pośredniczących związanych ze zbywaniem określonych linii biznesowych Spółki Litewskiej.

W wyniku działań podjętych przez Spółkę oraz opisanych poniżej usług wykonywanych przez T., Spółka zidentyfikowała posiadającego siedzibę na terytorium Norwegii inwestora, który wyraził chęć nabycia pakietu akcji w Spółce Litewskiej.

Wykonana, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, usługa T. (dalej: "Usługa") obejmowała:

* monitorowanie działań Spółki i Spółki Litewskiej w zakresie utrzymania wartości oraz konkurencyjności biznesu ze Spółki Litewskiej (który miał być przedmiotem zbycia na rzecz zainteresowanego inwestora);

* monitorowaniu działań Spółki ukierunkowanych na sprzedaż wskazanej części biznesu Spółki Litewskiej;

* zapewnienie LLC dostępu do decyzji i informacji o działaniach podejmowanych przez Spółkę i Spółkę Litewską w zakresie prac zmierzających do sfinalizowania transakcji sprzedaży części biznesu Spółki Litewskiej;

* weryfikację poprawności i kompletności transferu danych klientów i polis ze Spółki Litewskiej do nabywcy w zakresie sprzedawanej części biznesu;

* weryfikację poprawności informacji i danych przekazywanych potencjalnym nabywcom;

* zaopiniowanie wybranego przez Spółkę nabywcy pod kątem niezależności od Spółki i wypełniania warunków nałożonych przez LCC;

* kwartalnego raportowania do LCC o stanie realizacji zobowiązań i warunków nałożonych przez LCC.

Poza wskazaną i opisaną powyżej Usługą, Spółka nabywała i nabywa również inne świadczenia związane z operacją w zakresie zbycia papierów udziałowych (akcji) Spółki Litewskiej (np. usługi, doradcze, usługi prawnicze, usługi w zakresie audytu etc. - dalej łącznie: "Wydatki").

W założeniu efektem nabytej przez Spółkę Usługi oraz poniesionych Wydatków ma być doprowadzenie do sytuacji, w której udziały w Spółce Litewskiej efektywnie nabędzie podmiot posiadający siedzibę na terytorium Norwegii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Czy nabywana przez Spółkę Usługa, świadczona przez T., podlega zwolnieniu od VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nabywana przez Spółkę Usługa, świadczona przez T., podlega zwolnieniu od VAT.

Zważywszy, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a i 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania Usługi jest terytorium Polski. Z uwagi, iż T. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, podatnikiem z tytułu nabycia Usługi jest Spółka (import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Spółka winna zatem zastosować krajowe regulacje w celu ustalenia zasad opodatkowania Usługi nabytej od T.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, nabyta przez nią od T. Usługa, jako znajdująca przełożenie na zbycia przez Spółkę akcji w Spółce Litewskiej na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Norwegii, powinna być uznana za usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763, dalej: "UOIF"), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie o której mówi art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i jako taka, objęta zakresem zwolnienia od VAT.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację za poprawnością swojego stanowiska w tym zakresie.

1. Zakres przedmiotowy regulacji art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) UOIF instrumentami finansowymi są m.in. akcje).

Wyłączeniu z tego zwolnienia podlegają jednakże: usługi przechowywania instrumentów i zarządzania instrumentami finansowymi oraz usługi doradcze, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Tym samym, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlegają wszystkie usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe w tym usługi w zakresie pośrednictwa, a które nie stanowią (a.) usług przechowywania instrumentów finansowych, (b.) usług zarządzania instrumentami finansowymi lub (c.) usług doradczych dotyczących instrumentów finansowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnych usług doradczych w zakresie instrumentów finansowych, usług przechowywania instrumentów finansowych, czy usług w zakresie zarządzania, instrumentami finansowymi.

Podobnie, Dyrektywa VAT, poza bezpośrednim wskazaniem w art. 135 ust. 1 lit. f, iż zwolnieniu od VAT nie podlegają transakcje dotyczące przechowywania i zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi, nie wskazuje jak przedmiotowe pojęcia należy interpretować.

Niemniej jednak, kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE, który w wyroku w sprawie z dnia 13 grudnia 2001 r. (C-235/00) stwierdził, iż "poprzez wprowadzenie wyjątku od zwolnienia uregulowanego w art. 13 (B) (d) (5) dla transakcji dotyczących papierów wartościowych, sformułowanie "z wyjątkiem zarządzania i przechowywania", które pojawia się w tym przepisie, poddaje zarządzanie i przechowywanie ogólnemu systemowi Dyrektywy, w ramach którego podatkowi VAT podlegają wszystkie transakcje, z wyjątkiem wyraźnie przewidzianych derogacji. Wynika z tego zatem, że usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron, nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13 (B) (d) (5). < art. 13 (B) (d) (5) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.) (dalej: "VI Dyrektywa") stanowi odpowiednik art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT.>"

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 10 marca 2011 r. (C-540/09), w którym TSUE wskazał (wtórując za swoim poprzednim orzeczeniem), iż " (...) transakcje dotyczące papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oznaczają zatem transakcje mogące stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków dotyczących papierów wartościowych (...)".

W konsekwencji, w ocenie TSUE, zwolnieniu od VAT w świetle Dyrektywy VAT (wcześniej VI Dyrektywy) nie podlegają te czynności, które:

Mając na uwadze cechy charakterystyczne Usługi T., w szczególności fakt, iż:

c. Usługa, w ocenie Spółki, nie miała charakteru administracyjnego/technicznego,

- w ocenie Spółki, nabywana przez nią Usługa nie spełnia wskazanych przez TSUE kryteriów pozwalających na uznanie, iż stanowi ona świadczenie mieszczące się w definicji usług podlegających wyłączeniu ze zwolnienia od VAT, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do pojęcia "doradztwo" wskazać należy, iż Ustawa o VAT nie zawiera jego definicji legalnej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, pojęcie to powinno być definiowane zgodnie z jego potocznym znaczeniem. W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, przedmiotowe pojęcie oznacza "udzielanie fachowych porad", natomiast "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie".

Określenie "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowych, prawnych, finansowych. Innymi słowy, bazując na powyższym, świadczeniem spełniającym definicję doradztwa może być taka usługa, której zasadniczym elementem jest przedstawienie rekomendacji/porad co do danej kwestii.

Mając na uwadze charakter Usługi - w szczególności fakt, iż w jej ramach T. podejmował czynności faktyczne mające wpływ na fakt, iż finalnie operacja zbycia części biznesu w Spółce Litewskiej przyjęła formę zbycia akcji przez Spółkę, nie poprzestając zaś jedynie na przedstawieniu na rzecz Spółki rekomendacji - Usługa nie powinna, w ocenie Wnioskodawcy, być rozpatrywana w kategoriach usługi doradczej dotyczącej instrumentów finansowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w odniesieniu do Usługi zastosowania nie powinna znaleźć regulacja art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przedmiotem nabywanej Usługi finalnie były instrumenty finansowe (akcje) i jednocześnie nie stanowiła ona:

- to zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji VAT, powinna ona podlegać zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Usługa T. jako usługa pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych

Jednocześnie, odnośnie do treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, należy zauważyć iż zakresem zwolnienia od VAT (w świetle tej regulacji) objęte są również usługi pośrednictwa, których przedmiotem są instrumenty finansowe (akcje). Stąd też, w ocenie Spółki, uzasadnione jest zbadanie, czy nabywana przez nią Usługa może - w świetle regulacji VAT - stanowić usługę pośrednictwa, której przedmiotem były instrumenty finansowe.

Pojęcie "pośrednictwa" było przedmiotem wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig oraz wyroku C-235/00 CSC Financial Services i C-124/07 J.C.M. Beheer BV.

W wyroku C-453/05 Volker Ludwig Trybunał wskazał, że "pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Zgodnie z uzasadnieniem powyższego wyroku, przez pośrednictwo rozumiane jest działanie mające na celu dokonanie transakcji między stronami. Analogicznie wypowiedział się TSUE co do rozumienia pojęcia "pośrednictwa" w wyroku C-235/00 CSC Financial Services oraz C-124/07 J.C.M. Beheer BV.

Mając na uwadze powyższe stanowiska TSUE dla celów podatku VAT za pośrednictwo należy uznać działanie, w ramach którego:

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Spółki skoro nabywana przez nią Usługa:

c. T. pozostawał ze Spółką w stosunku zobowiązaniowym (umownym), określającym jego zadania związane z procesem doprowadzania do transakcji,

- może być ona, zdaniem Spółki, traktowana na zasadach właściwych dla pośrednictwa.

Mając na uwadze w szczególności fakt, iż przedmiotem Usługi w swej istocie były instrumenty finansowe (finalnie - działania T. przyczyniły się do zaistnienia sytuacji, w której Spółka zbyła na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Norwegii akcje Spółki Litewskiej), to zdaniem Spółki, nabywana przez nią usługa powinna zostać uznana za usługę pośrednictwa dotyczącą instrumentów finansowych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działając na podstawie stosownego zezwolenia, prowadzi na terytorium Polski działalność ubezpieczeniową, która w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej stanowi wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W ramach projektu strategicznego mającego na celu międzynarodową ekspansję Grupy, Zarząd Spółki wyraził zgodę na nabycie podmiotów operujących w sektorze ubezpieczeń non-life na Litwie, na Łotwie i w Estonii. W związku z powyższym, Spółka złożyła zawiadomienie o koncentracji dot. nabycia do 100% akcji spółki akcyjnej A., które wpłynęło do litewskiego urzędu antymonopolowego dnia 9 maja 2014 r. Po dokonaniu analizy wpływu planowanej koncentracji, LCC dnia 9 października 2014 r. wydało decyzję, w której postanowiło zezwolić Spółce na dokonanie koncentracji w ramach nabycia do 100% A. pod warunkiem dokonania częściowego zbycia U. Litwa oraz zatrudnienia zewnętrznego podmiotu (T.) w celu pełnienia przez ten podmiot szeregu funkcji nadzorczych, monitorujących oraz pośredniczących związanych ze zbywaniem określonych linii biznesowych Spółki Litewskiej. W wyniku działań podjętych przez Spółkę oraz opisanych poniżej usług wykonywanych przez T., Spółka zidentyfikowała posiadającego siedzibę na terytorium Norwegii inwestora, który wyraził chęć nabycia pakietu akcji w Spółce Litewskiej. Wykonana, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, usługa T. obejmowała:

* monitorowanie działań Spółki i Spółki Litewskiej w zakresie utrzymania wartości oraz konkurencyjności biznesu ze Spółki Litewskiej (który miał być przedmiotem zbycia na rzecz zainteresowanego inwestora);

* monitorowaniu działań Spółki ukierunkowanych na sprzedaż wskazanej części biznesu Spółki Litewskiej;

* zapewnienie LLC dostępu do decyzji i informacji o działaniach podejmowanych przez Spółkę i Spółkę Litewską w zakresie prac zmierzających do sfinalizowania transakcji sprzedaży części biznesu Spółki Litewskiej;

* weryfikację poprawności i kompletności transferu danych klientów i polis ze Spółki Litewskiej do nabywcy w zakresie sprzedawanej części biznesu;

* weryfikację poprawności informacji i danych przekazywanych potencjalnym nabywcom;

* zaopiniowanie wybranego przez Spółkę nabywcy pod kątem niezależności od Spółki i wypełniania warunków nałożonych przez LCC;

* kwartalnego raportowania do LCC o stanie realizacji zobowiązań i warunków nałożonych przez LCC.

W założeniu efektem nabytej przez Spółkę Usługi ma być doprowadzenie do sytuacji, w której udziały w Spółce Litewskiej efektywnie nabędzie podmiot posiadający siedzibę na terytorium Norwegii.

Wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy nabywana przez Spółkę usługa, świadczona przez T., podlega zwolnieniu od VAT.

Jak wskazano we wniosku, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a i 28b ustawy, natomiast podmiot T. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym, miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Polski, a podatnikiem z tytułu nabycia usługi, rozpoznającym import usług, jest Wnioskodawca.

W kwestii zwolnienia od podatku nabywanych przez Spółkę usług należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, zarówno tych wykonywanych przez fundusze inwestycyjne, banki, czy też inne instytucje wspólnego inwestowania, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich świadczeniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zatrudnił podmiot zewnętrzny (T.) w celu pełnienia przez ten podmiot szeregu funkcji nadzorczych, monitorujących oraz pośredniczących związanych ze zbywaniem określonych linii biznesowych Spółki Litewskiej. Wykonana, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, usługa T. obejmowała:

* monitorowanie działań Spółki i Spółki Litewskiej w zakresie utrzymania wartości oraz konkurencyjności biznesu ze Spółki Litewskiej (który miał być przedmiotem zbycia na rzecz zainteresowanego inwestora);

* monitorowaniu działań Spółki ukierunkowanych na sprzedaż wskazanej części biznesu Spółki Litewskiej;

* zapewnienie LLC dostępu do decyzji i informacji o działaniach podejmowanych przez Spółkę i Spółkę Litewską w zakresie prac zmierzających do sfinalizowania transakcji sprzedaży części biznesu Spółki Litewskiej;

* weryfikację poprawności i kompletności transferu danych klientów i polis ze Spółki Litewskiej do nabywcy w zakresie sprzedawanej części biznesu;

* weryfikację poprawności informacji i danych przekazywanych potencjalnym nabywcom;

* zaopiniowanie wybranego przez Spółkę nabywcy pod kątem niezależności od Spółki i wypełniania warunków nałożonych przez LCC;

* kwartalnego raportowania do LCC o stanie realizacji zobowiązań i warunków nałożonych przez LCC.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczona przez T. na rzecz Wnioskodawcy usługa nie może być zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa w sprzedaży akcji. Z opisu sprawy nie wynika, aby T. wykonywał czynności faktyczne zmierzające np. do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między tymi stronami, w wyniku czego inwestor z Norwegii nabędzie pakiet akcji w litewskiej spółce zależnej Wnioskodawcy. T. również nie negocjuje warunków umowy. Świadczenie podmiotu T. organicza się jedynie do ogólnych czynności nadzorczych i monitorujących działania Spółki i Spółki Litewskiej oraz materialno-technicznych związanych z weryfikacją poprawności danych i informacji.

Ponadto, jak wskazano we wniosku podmiot T. pełni fukcje pośredniczące związane ze zbywaniem określonych linii biznesowych Spółki Litewskiej. Jednakże, zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy jest usługa, która posiada cechy pośrednictwa. Zatem, ze zwolnienia korzystają usługi agentów lub innych pośredników, którzy biorą udział w sprzedaży bądź zakupie instrumentów finansowych. Pośrednictwo jest zwolnione jeżeli pośrednik działa pomiędzy stronami zawartych transakcji, tj. kupującym i sprzedającym dany instrument, doprowadzi do zawarcia pomiędzy sprzedającym a kupującym konkretnej transakcji łącznie z przygotowaniem dokumentów związanych z realizacją transakcji. Pośrednictwo kończy się w momencie zawarcia transakcji pomiędzy kupującym, a sprzedającym. Z wniosku wynika, że podmiot T. nie wykonuje na rzecz Spółki tego typu usługi.

Świadczone przez T. usługi nadzorcze i monitorujące działanie Spółki i Spółki Litewskiej oraz wykonywanie czynności technicznych, w postaci zapewnienia dostępu do decyzji i informacji o działaniach podejmowanych przez Spółkę i Spółkę Litewską w zakresie prac zmierzających do sfinalizowania transakcji sprzedaży części biznesu Spółki Litewskiej, weryfikacji poprawności i kompletności transferu danych klientów i polis ze Spółki Litewskiej do nabywcy w zakresie sprzedawanej części biznesu, weryfikacji poprawności informacji i danych przekazywanych potencjalnym nabywcom, zaopiniowania wybranego przez Spółkę nabywcy pod kątem niezależności od Spółki i wypełniania warunków nałożonych przez LCC oraz kwartalnego raportowania do LCC o stanie realizacji zobowiązań i warunków nałożonych przez LCC, nie wypełniają wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę".

W konsekwencji, czynności wykonywane przez T., nie stanowią pośrednictwa w świadczeniu usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W tym miejscu odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że nie można zgodzić się z wnioskami jakie zostały wyciągnięte przez Wnioskodawcę np. co do rozwiązań zawartych w wyroku w sprawie C-453/05 czy też w sprawie C-235/00. Zwrócić należy uwagę na różnice w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji a sprawami będącymi przedmiotem orzeczeń TSUE. Przede wszystkim chodzi tutaj o sam zakres wykonywanych czynności.

W sprawie C-453/05, agent wykonywał szereg czynności koniecznych do zawarcia umowy. Oprócz tego, że pozyskiwał potencjalnych klientów, przygotowywał wiążącą ofertę, którą po podpisaniu przesyłał do DVAG. Wynagrodzenie agenta uzależnione było od zawarcia umowy. Ponadto agent zobowiązany był do opieki nad klientem także po zawarciu umowy. Natomiast w sprawie C-235/00 Trybunał wyraźnie wskazał, że pośrednictwo nie obejmuje usług ograniczających się do dostarczania informacji na temat produktów finansowych oraz przyjmowania wniosków. Natomiast w przypadku T. jego aktywność nakierowana jest wyłącznie na funkcje nadzorcze i monitorujące działania Spółki i Spółki Litewskiej oraz czynności materialno-techniczne związane z weryfikacją poprawności danych i informacji. Tym samym, nie sposób przyjąć za prawidłowe i słuszne, że T. wykonuje usługi w zakresie szerszym niż nadzorcze transkację nabycia akcji Spółki litewskiej.

Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, świadczonej przez podmiot T. usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będzie również miał zastosowania przepis art. 43 ust. 13 ustawy. Wymieniony przepis stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia.

W kontekście przedstawionych okoliczności, czynności wykonywanych przez podmiot T. nie można uznać za spełniające właściwe (specyficzne) funkcje usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Czynności wykonywane przez T. - polegające na nadzorowaniu i monitorowaniu działań Spółki i Spółki Litewskiej oraz zapewnieniu dostępu do dokumentacji i weryfikacji poprawności transferu danych - występują we wszystkich dziedzinach wszelkiej działalności gospodarczej nastawionej na sprzedaż towarów i usług. Nie są to zatem czynności "właściwe" tylko dla usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter materialno - techniczny, sprowadzają się de facto do nadzoru działań Spółek oraz dostarczenia poprawnych informacji i danych przekazywanych potencjalnym nabywcom oraz dostępu do decyzji i informacji o działaniach podejmowanych przez Spółkę i Spółkę Litewską, a także zaopiniowanie wybranego przez Spółkę nabywcy pod kątem niezależności od Spółki i wypełniania warunków nałożonych przez LCC. Niewątpliwie wszystkie opisane we wniosku czynności są pomocne w zidentyfikowaniu posiadającego siedzibę na terytorium Norwegii inwestora, który wyraził chęć nabycia pakietu akcji w Spółce Litewskiej, jednakże ta ich cecha sama w sobie nie może stanowić o prawie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach.

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Owdołując się do literalnego znaczenia tego słowa i posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa - "niezbędny" oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

O ile czynnościom wykonywanym przez T. można przypisać cechy odrębności, to nie można ich uznać za element niezbędny do świadczenia usług zwolnionych, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nabywa usługi od T., gdyż LLC w wydanej decyzji zobowiązało Spółkę do zatrudnienia zewnętrznego podmiotu w celu pełnienia przez ten podmiot szeregu funkcji nadzorczych, monitorujących oraz pośredniczących związanych ze zbywaniem określonych linii biznesowych.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie, tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.