IPPP3/4512-622/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych działek ewidencyjnych dla których nie wydano MPZP, ani nie wydano decyzji WZ, wchodzących w skład nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz sprzedaży tych działek przez Wnioskodawcę (pytanie 1), oraz

* opodatkowania na zasadach ogólnych dostawy niezabudowanych działek ewidencyjnych dla których wydano decyzje WZ, wchodzących w skład nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz sprzedaży tych działek przez Wnioskodawcę (pytanie 2) - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz sprzedaży tych działek przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2015 r. Nr 128). Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi finansowe obejmujące bankowość korporacyjną, obsługę handlu międzynarodowego, zarządzanie środkami pieniężnymi i aktywami, usługi na rynkach kapitałowych, finansowanie, a także transakcje na rynku papierów wartościowych.

Wnioskodawca planuje nabyć w drodze licytacji komorniczej nieruchomości (dalej: Transakcja), dla których miejscowy sąd rejonowy prowadzi dwie księgi wieczyste. Intencją Wnioskodawcy jest dokonanie w możliwie krótkim czasie (tekst jedn.: przed upływem 2 lat od momentu nabycia) ich dalszej odsprzedaży. Dla potrzeb Ewidencji Gruntów i Budynków (dalej: EGiB) Nieruchomości są położone w obrębie ewidencyjnym Długie i dzielą się (zgodnie z prowadzonymi księgami wieczystymi) na:

* Nieruchomość A, obejmującą 57 działek ewidencyjnych, a także

* Nieruchomość B, obejmującą 121 działek ewidencyjnych (dalej łącznie: Nieruchomości).

Przedmiotowymi Nieruchomościami począwszy od 2009 r. rozporządza zarządca ustanowiony przez właściwy sąd.

Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Natomiast, w odniesieniu do 32 działek ewidencyjnych, w tym zarówno będących częścią Nieruchomości A, jak i Nieruchomości B, wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ lub WZ).

Ponadto, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji są przedmiotem "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy" zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 października 2014 r. (dalej: Studium gminy). Zgodnie ze Studium gminy Nieruchomości zostały oznaczone jako: "obszary zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z zabudową rekreacji indywidualnej istniejące /projektowane".

Nieruchomość A jest w całości niezabudowana, natomiast w stosunku do 9 działek ewidencyjnych wchodzących w jej skład zostały wydane decyzje WZ.

Nieruchomość B można podzielić na następujące grupy:

* 10 działek zabudowanych, w tym:

o 3 działki są zabudowane budynkami mieszkaniowymi jednorodzinnymi (w tym 2 w całości ukończone, 1 w stanie deweloperskim) wraz z budynkami gospodarczymi (garaże),

o 3 działki są zabudowane fundamentami pod zabudowę jednorodzinną,

o 4 działki są zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w "stanie zerowym";

* 111 działek niezabudowanych, w tym:

o 13 działek stanowią grunty niezabudowane z wydanymi decyzjami WZ,

o 98 działek stanowią grunty niezabudowane bez wydanych decyzji WZ.

Ponadto, należy również wskazać, że 2 działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości B (zabudowane w całości ukończonymi budynkami mieszkaniowymi jednorodzinnymi) były, począwszy od grudnia 2009 r., przedmiotem dzierżawy. Jednocześnie, przedmiotowe działki ewidencyjne oraz zlokalizowane na nich zabudowania nie były, począwszy od grudnia 2009 r. przedmiotem ulepszeń stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Powierzchnia zabudowań mieszkalnych posadowionych na działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości B, zarówno ukończonych, jak i w trakcie budowy, nie przekracza (zgodnie z projektami) 300 metrów kwadratowych. Równocześnie, jak już zostało wskazane, przedmiotowe działki ewidencyjne znajdują się na obszarze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy niezabudowane działki ewidencyjne (wchodzące w skład Nieruchomości), dla których nie wydano MPZP, ani nie wydano decyzji WZ, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a w konsekwencji ich dostawa w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy niezabudowane działki ewidencyjne (wchodzące w skład Nieruchomości), dla których wydano decyzje WZ, powinny być traktowane na gruncie VAT jako tereny budowlane, a w konsekwencji ich dostawa w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wchodzące w skład Nieruchomości niezabudowane działki ewidencyjne, dla których nie wydano MPZP, ani nie wydano decyzji WZ, powinny być traktowane na gruncie VAT jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, a w konsekwencji ich dostawa w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wchodzące w skład Nieruchomości niezabudowane działki ewidencyjne, dla których wydano decyzje WZ, powinny być traktowane na gruncie VAT jako tereny budowlane, a w konsekwencji ich dostawa w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie opodatkowania VAT dostaw nieruchomości szczególnie istotne jest rozstrzygnięcie, jaki przedmiot / obiekt należy uznać za towar w rozumieniu tejże ustawy.

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią znajdującą potwierdzenie zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, przedmiotem opodatkowania VAT dostawy nieruchomości jest administracyjnie wydzielona działka ewidencyjna, co wynika z EGiB. Towarem w rozumieniu VAT nie jest więc nieruchomość o odrębnym numerze KW (w rozumieniu prawa cywilnego), lecz każda działka ewidencyjna (niezależnie od tego, czy w ramach jednej KW znajduje się więcej działek ewidencyjnych).

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP1/443-969/14/BM),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-864/13-2/KOM),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1179/13/AB).

Mając na uwadze, iż w ramach Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości dojdzie do przeniesienia własności łącznie 178 działek ewidencyjnych, traktowanie dostaw każdej z nich powinno być rozpatrywane odrębnie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Brzmienie powyższej regulacji ustawy o VAT wprowadza więc w odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych następujący reżim opodatkowania VAT:

* dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi - opodatkowanie VAT stawką podstawową,

* dostawa pozostałych terenów niezabudowanych - zwolnienie z VAT.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją WZ, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, za opodatkowane VAT niezabudowane tereny budowlane można uznać działki, w odniesieniu do których:

* wydano MPZP lub

* wydano decyzję WZ.

Mając na względzie taki kształt regulacji ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy jedynie dwa enumeratywnie wskazane w art. 2 pkt 33 akty, tj. MPZP lub decyzja WZ, mogą determinować podatkowy status gruntów, jako terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT. Konstruując przedmiotowy przepis Ustawodawca utworzył zamknięty katalog takich aktów i nie pozostawił podmiotom stosującym prawo pola do jego poszerzania o żadne dodatkowe kategorie aktów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy żaden inny akt (dokument), w tym akty publiczne grupujące informacje w zakresie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości nie mają wpływu na ich traktowanie na gruncie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W szczególności nie mają takiego wpływu ewidencja gruntów i budynków, ani przygotowane przez władze poszczególnych gmin studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiocie prawidłowego rozumienia art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe, potwierdzając powyżej opisane stanowisko Wnioskodawcy. Taką wykładnię zaprezentował w szczególności Minister Finansów w interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639), w której stwierdził:

"Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję terenu budowlanego. Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług".

Powyższe stanowisko Ministra Finansów potwierdzały również organy podatkowe w wydawanych później interpretacjach indywidualnych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-161/15-4/MW), powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził:

"W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego".

Analogicznie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-70/14-3/DG):

"Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego".

W konsekwencji, mając na uwadze:

* aktualne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT,

* jednolitą linię interpretacyjną, a także

* brak MPZP uchwalonego w stosunku do działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości będących przedmiotem planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży,

o uznać należy, że dostawa działek niezabudowanych będzie opodatkowana tylko w przypadkach, w których została wydana decyzja WZ. Przedmiotowe działki stanowią bowiem w takim przypadku tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, a ich dostawa w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką VAT w wysokości 23%.

Równocześnie, niezabudowane działki ewidencyjne, dla których nie wydano decyzji WZ, nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT, a ich dostawa w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów, z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy. Zatem, nie wywołuje ona skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Ponadto Organ podnosi, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oznaczonego we wniosku numerem 3 oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.