IPPP3/4512-563/15-2/ISZ - Zwolnienie od podatku zbycia nieruchomości stanowiących towary handlowe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości stanowiących towary handlowe - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości stanowiących towary handlowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym: 3 czerwca 2015 r.). Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - w dniu 2 lipca 2015 r. wydane zostało potwierdzenie rejestracji. Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne (komandytariusze) i osoba prawna (komplementariusz).

Spółka 10 czerwca 2015 r. nabyła nieruchomość położoną na terenie W. (dalej: "Inwestycja"), obejmującą grunt (działkę) i postawiony na nim budynek mieszkalny (kamienicę), wybudowany w 1893 r. w celu sprzedaży lokali znajdujących się w kamienicy po przeprowadzeniu remontu, modernizacji i częściowej rozbudowy budynku.

Nabycie własności gruntu wraz z budynkiem nastąpiło od osób fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości (dalej: "Sprzedający"), które, zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę i złożonym przez Sprzedających oświadczeniami, nie prowadzą działalności gospodarczej. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Inwestycji na rzecz Spółki nie podlegała podatkowi od towarów i usług, została zaś opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedający nabyli własności Inwestycji jako następcy prawni wywłaszczonych w przeszłości właścicieli, w efekcie ich zwrotu przez miasto (dalej jako: "Miasto") w lipcu 2012 r. - na podstawie ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Zarządu Dzielnicy W, w przedmiocie nieodpłatnego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności - zaś udziały w prawie użytkowania wieczystego nabyli wcześniej (w 2009 r.) na podstawie umowy o oddanie gruntu we współużytkowanie wieczyste.

Zgodnie z wiedzą Spółki, w okresie przed uzyskaniem prawa do nieruchomości przez Sprzedających (w tym w okresie od wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do nabycia Inwestycji przez Spółkę), istniejące w budynku lokale mieszkalne i usługowe były przynajmniej raz przedmiotem wynajmu przez Miasto na rzecz osób trzecich. Biorąc pod uwagę regulacje podatku od towarów i usług Wnioskodawca zakłada, iż wynajem ten był zwolniony z podatku w przypadku lokali mieszkalnych, a opodatkowany w odniesieniu do lokali usługowych.

Obecnie w nabywanym budynku znajdują się lokale mieszkalne oraz usługowe. Z cywilnoprawnego punktu widzenia nie stanowią one oddzielnego od budynku przedmiotu własności (nie zostały prawnie wyodrębnione) - Sprzedający byli współwłaścicielami całej nieruchomości w odpowiednich częściach. W okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup Inwestycji przez Spółkę, kamienica była wydzierżawiona w całości przez Sprzedających spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę wynika, iż Sprzedający nie uzyskiwali wynagrodzenia za tę dzierżawę), która z kolei w ramach swojej działalności gospodarczej co najmniej część lokali wynajmowała podmiotom trzecim, opodatkowując VAT wynajem lokali usługowych i traktując jako zwolnioną z VAT usługę wynajmu lokali mieszkalnych. Również część powierzchni na budynku była przez wspomnianą w poprzednim zdaniu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wynajmowana przedsiębiorcy umieszczającemu na niej billboardy. Dzierżawa pomiędzy Sprzedającymi a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umowy pomiędzy tą ostatnią spółką a korzystającymi z lokali zostały rozwiązane przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę. Po zakupie Spółka będzie przejściowo, nie dłużej niż do końca listopada 2015 r., wynajmowała niektóre lokale dotychczasowym ich użytkownikom. Da im to potrzebny czas na znalezienie nowych lokali. Świadczenie tych usług wynajmu zostanie ujęte dla celów VAT przez Wnioskodawcę jako, odpowiednio, zwolnione z podatku (w przypadku lokali mieszkalnych) lub opodatkowane (lokale użytkowe). Te umowy najmu zostaną rozwiązane przed rozpoczęciem prac budowlanych w pomieszczeniach, o których mowa poniżej.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż w przeszłości (w tym co najmniej pomiędzy 5 lipca 1993 r. a chwilą obecną) ani Miasto, ani Sprzedający, czy też najemcy lokali nie ponosili w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości wydatków na jej ulepszenie (modernizację, rozbudowę, przebudowę, itp.) o wartości przekraczającej łącznie 30% wartości początkowej budynku.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić prace w całym budynku (w tym zlecając odpowiednie ich części zewnętrznym wykonawcom), które obejmą, między innymi:

* wykonanie nowych przyłączy energetycznych i centralnego ogrzewania,

* wykonanie 2 nowych szach windowych, montaż 2 dźwigów osobowych,

* wymianę i modernizację wszystkich istniejących instalacji,

* częściową (ok. 20%) wymianę stropów,

* odnowienie wszystkich elewacji,

* wymianę stolarki okiennej i balkonowej, drzwi wejściowych do mieszkań, innych elementów stolarki części wspólnych,

* wykończenie wewnętrzne części wspólnych: wejścia w portyku bramowym, klatek schodowych, garażu, innych.

W związku z tym, iż budynek jest wpisany do rejestru zabytków, część prac będzie miała specyficzny charakter: remontowo-konserwacyjny. Dotyczyć to będzie zabytkowych elementów, w szczególności części stolarki, parkietów, schodów z lastrico, sztukaterii sufitowych, pieców kaflowych, balustrad balkonowych.

Prace obejmą zarówno główną część kamienicy, jak też jej obie oficyny (będące częściami składowymi budynku). Do ich przeprowadzenia wymagane jest uzyskanie pozwolenia budowlanego, a po zakończeniu - pozwolenia na użytkowanie.

Najwyższa, 4 kondygnacja budynku, stanowiąca obecnie poddasze, będące częścią wspólną (niewykorzystywaną dotychczas na cele mieszkaniowe, ani niewynajmowaną - uprzednio stanowiła pomieszczenie do wspólnego użytku najemców lokali), zostanie nadbudowana. Wykonany będzie nowy dach i tarasy. W efekcie rozbudowy, na poziomie tym powstaną nowe lokale mieszkalne.

W wyniku robót zmieniony zostanie obecny układ części ścian wewnętrznych i lokali na poszczególnych kondygnacjach. W rezultacie w kamienicy, w tym także w nadbudowywanej, najwyższej kondygnacji, powstaną lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej zarówno poniżej, jak i powyżej 150 metrów kwadratowych. Część lokali będzie miało charakter usługowy (w efekcie prac budowlanych również zmieni się ich układ). Dodatkowo, w budynku zostaną utworzone nowe powierzchnie wspólne dla mieszkańców, takie jak pomieszczenie klubowe, fitness, basen.

Najniższa kondygnacja nie była dotychczas przedmiotem odrębnych umów najmu, lecz prawo do korzystania z piwnic przynależało do poszczególnych lokali, bądź, w pozostałej części, poziom ten był częścią wspólną nieruchomości (do wspólnego użytku lokatorów). Kondygnacja ta również ma być przez Wnioskodawcę (na jego zlecenie) podwyższona oraz zamieniona w podziemny parking. Dodatkowo, ta kondygnacja zostanie rozbudowana tak, iż powierzchnia jej się zwiększy i zajmie również teren pod wewnętrznym dziedzińcem kamienicy. Łącznie wykonane zostanie podbicie i pogłębienie piwnic, podbudowa podwórka z tarasem, rampa zjazdowa.

Na potrzeby przeprowadzenia tych prac Wnioskodawca będzie nabywać od podmiotów zewnętrznych towary (materiały, urządzenia, itp.) oraz usługi (projektowe, budowlane, montażowe; itd.), z których co najmniej część zostanie przez dostawców/świadczących usługi opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Spółka szacuje, iż koszty powyższych robót, które będą miały charakter poprawy właściwości użytkowych, przebudowy czy rozbudowy, przekroczą łącznie 30% ceny nabycia całej Inwestycji.

Po zakończeniu powyższych prac (w roku 2017 według aktualnych planów) Wnioskodawca zamierza zbywać lokale w budynku (przy czym umowy przedwstępne będą mogły być zawierane, a zaliczki wpłacane przez przyszłych nabywców wcześniej). Po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, nie później niż z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność, następować będzie wyodrębnienie prawne lokali w oddzielne nieruchomości (osobne księgi wieczyste). Oferta obejmie zarówno lokale mieszkaniowe, jak i usługowe. Kupujący je uzyskają równocześnie prawo do korzystania z części wspólnych budynku, takich jak sala fitness, pomieszczenie klubowe czy basen.

Przyszli nabywcy lokali będą mogli łącznie z nimi nabyć również prawo do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym, przy czym garaż ten stanowił będzie część wspólną nieruchomości, będącą współwłasnością właścicieli lokali. Ani cała kondygnacja obejmująca garaż, ani jej część, ani też poszczególne miejsca postojowe nie zostaną prawnie wyodrębnione w oddzielne nieruchomości. Miejsca postojowe będą mogły przynależeć do różnych rodzajów lokali (w zależności od preferencji klienta) - użytkowych bądź mieszkalnych, położonych zarówno na istniejących kondygnacjach lub na rozbudowywanym poddaszu.

Przeniesienie na rzecz kupującego prawa do korzystania z miejsca postojowego dokonane zostanie jednym aktem notarialnym wraz ze sprzedażą lokalu. Mogą wystąpić sytuacje, w których klient nabędzie prawo do więcej niż jednego miejsca postojowego, lub takiego prawa nie kupi. Uzgodniona zostanie jedna cena obejmująca lokal wraz z prawem do miejsca postojowego (miejsc postojowych).

Nie będzie zaś możliwe zakupienie samego prawa do korzystania z miejsca postojowego (bez lokalu mieszkalnego bądź usługowego), gdyż te miejsca nie będą stanowić samodzielnych lokali.

Co do zasady, Wnioskodawca będzie oferował lokale w tzw. deweloperskim standardzie wykończenia. Możliwe jest jednak, że na życzenie niektórych nabywców wykonane zostanie także wykończenie lokali zgodnie z ich preferencjami (w takich przypadkach cena lokalu zostanie odpowiednio zwiększona).

Spółka nie przewiduje rezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadkach, kiedy mogłaby mieć takie uprawnienie.

W czasie prac budowlanych, przejściowo (w przedziałach czasu od jednego do kilku miesięcy, krócej jednak niż przez 12 miesięcy łącznie) może mieć miejsce (choć nie musi wystąpić) odpłatne udostępnienie części powierzchni gruntu bądź elewacji budynku na rzecz podmiotów trzecich, umieszczających na nich reklamy (wielkoformatowe) i z tytułu świadczenia takich usług Wnioskodawca wykaże i rozliczy odpowiednio należny VAT. Nie będą one jednak związane z procesem budowy i przyszłej sprzedaży lokali w kamienicy. Spółka nie użytkuje obecnie przedmiotowych nieruchomości. Nie przewiduje też użytkowania przez siebie Inwestycji po rozwiązaniu umów najmu z dotychczasowymi użytkownikami, ani też po zakończeniu prac budowlanych, na potrzeby własnej działalności gospodarczej ani ich wynajmu.

W związku z tym, iż celem nabycia przedmiotowej nieruchomości i przeprowadzenia na niej opisanych powyżej prac jest odsprzedaż lokali w budynku wraz z prawami do korzystania z nieruchomości wspólnych i prawem do korzystania z miejsc postojowych (zgodnie z preferencją klienta), ani budynek, ani grunt nie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego ani rachunkowości (nie będą środkami trwałymi), lecz stanowić będą towar handlowy Spółki (Wnioskodawca nabył nieruchomości, by wyremontować i częściowo rozbudować budynek oraz sprzedać lokale przyszłym kupującym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę, po przeprowadzeniu opisanych powyżej prac remontowych i modernizacyjnych, lokali mieszkalnych i użytkowych, dla których ustanowiona zostanie odrębna własność, położonych na nierozbudowywanych kondygnacjach budynku, wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności gruntu i prawem do korzystania z części wspólnych, takich jak sala fitness, pomieszczenie klubowe czy basen, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Czy sprzedaż przez Spółkę, po przeprowadzeniu opisanych powyżej prac budowlanych, lokali na rozbudowywanej, najwyższej kondygnacji budynku, dla których ustanowiona zostanie odrębna własność, wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności gruntu i prawem do korzystania z części wspólnych, takich jak sala fitness, pomieszczenie klubowe czy basen, będzie zwolniona z VAT.

3. Czy zbycie przez Wnioskodawcę, po przeprowadzeniu planowanych prac na nieruchomości, praw do korzystania z miejsc postojowych zlokalizowanych w obecnym obszarze kondygnacji podziemnej, dokonywane łącznie (w jednej transakcji) ze sprzedażą lokali wyodrębnianych w budynku, zarówno w przypadku lokali położonych na jednej z kondygnacji, które nie będą rozbudowywane, jak i najwyższym, rozbudowywanym poziomie, będzie zwolnione z VAT.

4. Czy sprzedaż przez Spółkę, po przeprowadzeniu planowanych prac, praw do korzystania z miejsc postojowych zlokalizowanych w rozbudowywanej (powiększanej powierzchni) kondygnacji podziemnej, dokonywana łącznie (w jednej transakcji) ze sprzedażą lokali wyodrębnianych w budynku, zarówno w przypadku lokali położonych na jednej z kondygnacji, które nie będą rozbudowywane, jak i najwyższym, rozbudowywanym poziomie, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych, dla których ustanowiona zostanie odrębna własność, położonych na kondygnacjach budynku, które nie będą powiększane, po przeprowadzeniu prac remontowych i modernizacyjnych, wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności gruntu i prawem do korzystania z części wspólnych, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze względu na fakt, iż następować będzie po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zbycie lokali mieszkalnych i użytkowych, dla których ustanowiona zostanie odrębna własność, położonych na kondygnacjach budynku, które zostaną rozbudowane, po przeprowadzeniu prac budowlanych, wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności gruntu i prawem do korzystania z części wspólnych, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Sprzedaż praw do korzystania z miejsc postojowych, zlokalizowanych w obecnie istniejącym obszarze kondygnacji podziemnej, dokonywana po przeprowadzeniu planowanych prac na nieruchomości, będzie zwolniona z VAT:

* na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadkach, kiedy będzie dokonywana łącznie ze sprzedażą lokali położonych na jednej z kondygnacji, które nie będą rozbudowywane,

* na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli zostanie przeprowadzona łącznie ze sprzedażą lokali położonych na najwyższej kondygnacji, która zostanie rozbudowana.

Ad. 4.

Sprzedaż praw do korzystania z miejsc postojowych, położonych na rozbudowywanej (powiększanej powierzchni) kondygnacji podziemnej, dokonywana po przeprowadzeniu planowanych prac na nieruchomości, będzie zwolniona z VAT:

* na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadkach, kiedy będzie dokonywana łącznie ze sprzedażą lokali położonych na jednej z kondygnacji, które nie będą rozbudowywane,

* na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli zostanie przeprowadzona łącznie ze sprzedażą lokali położonych na najwyższej kondygnacji, która zostanie rozbudowana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W szczególności, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W świetle powyższych regulacji, dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży przedmiotowych lokali przez Spółkę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie czy i kiedy doszło do pierwszego ich zasiedlenia. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją, zwolnienie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął czas krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z językową wykładnią analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce w odniesieniu do każdej czynności podlegającej tej ustawie, mocą której budynek, budowla lub ich części oddawane są innemu podmiotowi do użytkowania. Obejmuje to zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "oddanie do użytkowania (...) nabywcy lub użytkownikowi".

Usługa wynajmu nieruchomości (lokali) jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (była nią również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Nie ma jednocześnie znaczenia, czy czynność ta opodatkowana była faktycznie podatkiem VAT (tzn. czy zastosowanie miała podstawowa lub obniżona stawka podatku), czy też podlegała zwolnieniu. Ważne jest, by dana czynność była objęta zakresem podatku od towarów i usług, nie zaś to, jaka była faktyczna wysokość tego opodatkowania. Czynności zwolnione z VAT (w odróżnieniu od czynności pozostających poza zakresem VAT) są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. (znak IPTPP2/443-353/12-2/IR) wskazał, iż: "(...) aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych:

* Spółka stała się w czerwcu 2015 r. właścicielem budynku wybudowanego w 1893 r.

* zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w okresie przed uzyskaniem prawa do nieruchomości przez Sprzedających (w tym w okresie rozpoczynającym się z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), istniejące obecnie w budynku lokale mieszkalne i usługowe były w przeszłości przynajmniej raz przedmiotem wynajmu przez Miasto na rzecz osób trzecich, który w świetle regulacji podatku od towarów i usług był opodatkowany lub zwolniony z podatku; dodatkowo, część lokali była wynajmowana również przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której nieruchomość Sprzedający oddali w dzierżawę;

* z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż w przeszłości (w tym co najmniej pomiędzy 1 maja 2004 r. a chwilą obecną, a stan budynku wskazuje nawet na dłuższy przedział czasu) ani Miasto, ani Sprzedający, ani spółka dzierżawiąca kamienicę od Sprzedających czy też najemcy lokali nie ponosili w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości wydatków na jej ulepszenie (modernizację, rozbudowę, przebudowę, itp.) o wartości przekraczającej łącznie 30% wartości początkowej budynku.

Zatem należy uznać, iż w stosunku do budynku, który zamierza nabyć Wnioskodawca i znajdujących się w nim lokali doszło już do pierwszego zasiedlenia oraz że miało to miejsce ponad 2 lata przed datą nabycia Inwestycji przez Spółkę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza przeprowadzić prace w budynku, które obejmą, między innymi, renowacje części elementów, wymiany i unowocześnienie instalacji, przebudowę ścian wewnętrznych i stropów, częściowe wykończenie, rozbudowę najwyższej kondygnacji, podbicie i podwyższenie piwnic, powiększenie ich powierzchni. Szacowane wydatki na te prace, które będą miały charakter modernizacji, przebudowy bądź rozbudowy, przekroczą 30% ceny zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę. W ocenie Spółki nie będzie to jednak miało wpływu na status budynku z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia i zastosowania zwolnienia z VAT do przyszłej sprzedaży znajdujących się w nim lokali.

Regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odwołują się bowiem do pojęcia pierwszego zasiedlenia, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy. Przepis ten zaś jednoznacznie stanowi, że wydatki na ulepszenie należy definiować zgodnie z rozumieniem "przepisów o podatku dochodowym'.

W znaczeniu podatkowym o ulepszeniu można zatem mówić jedynie w przypadku środków trwałych, co wynika z art. 16g ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jednolity: Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej "ustawa CIT") oraz art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 11991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej "ustawa o PIT").

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, do środków trwałych zaliczyć można składniki majątku, pod warunkiem jednak, że ich przewidywany okres używania przez podatnika jest dłuższy niż rok.

Jak wskazano we wniosku:

* Spółka nabyła przedmiotowy budynek, aby go wyremontować, przebudować i sprzedać (zbyć lokale się w nim znajdujące);

* budynek ani grunt nie zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych;

* Wnioskodawca nie będzie użytkować przedmiotowego budynku ani przed, ani w czasie, ani też po zakończeniu prac budowlanych (roboty te będą prowadzone pod kątem przyszłej sprzedaży lokali), nie odda go innemu podmiotowi w najem, leasing lub inny rodzaj używania o podobnym charakterze.

W związku z tym przedmiotowe nieruchomości nie będą środkami trwałymi, lecz towarami handlowymi z punktu widzenia regulacji podatków dochodowych, jak też rachunkowych. W rezultacie, na potrzeby podatku od towarów i usług, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, prace, które w budynku chce przeprowadzić Spółka, nie będą stanowiły ulepszeń. Zatem pomimo tego, iż ich koszt przekroczy 30% wartości początkowej (ceny nabycia) budynku, późniejsza sprzedaż lokali przez Wnioskodawcę będzie dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Cywilnoprawne wyodrębnienie poszczególnych lokali w oddzielne nieruchomości także nie będzie miało wpływu na taką klasyfikację. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania (wybudowania) danej nieruchomości lub jej ulepszenia (w rozumieniu przepisów podatków dochodowych), a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym nie kreuje kolejnego pierwszego zasiedlenia, mogącego mieć wpływ na przysługujące Spółce zwolnienie z podatku przy zbyciu.

W konsekwencji, sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych i użytkowych, dla których ustanowiona zostanie odrębna własność, położonych w kondygnacjach budynku, które nie będą rozbudowane (lecz mogą być przebudowane), po przeprowadzeniu prac remontowych i modernizacyjnych, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego rozumienia przepisów potwierdzają także indywidualne interpretacje podatkowe wydawanej w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

* w interpretacji z 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-829/14/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że jeśli lokale bądź budynki będą towarami handlowymi, to poniesione wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynku lub jego części nie będą mogły być uznane za koszty "ulepszeń" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym;

* w interpretacji z 15 lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-347/14-4/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż "nieruchomości zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako towar nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych a nie towaru."

Analogiczne wnioski można znaleźć również w interpretacji z 1 października 2010 r. (sygn. ILPP2/443-927/10-4/AK).

Również w przypadku, kiedy lokal zostanie częściowo wykończony przez Spółkę zgodnie z preferencjami nabywcy, wartość wykończenia, stanowiącego części składowe nieruchomości z punktu widzenia prawa cywilnego (przykładowo: tynki, posadzki, instalacje wewnątrz ścian), powiększająca cenę tego lokalu, będzie objęta zwolnieniem z VAT. Zbycie bowiem lokalu przeniesie równocześnie na nabywcę własność takiego wykończenia i nie będzie mogła być przedmiotem odrębnej transakcji.

W odniesieniu do najwyższej kondygnacji budynku, stanowiącej obecnie poddasze, która zostanie rozbudowana (podwyższony zostanie strop, wykonany zostanie nowy dach i tarasy) i zostaną na niej wydzielone nowe lokale, w ocenie Wnioskodawcy nie miało jeszcze miejsce pierwsze zasiedlenie. Ta kondygnacja nie była przekazana użytkownikowi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, specyficznie dotyczącej tej części nieruchomości - była jedynie przedmiotem wspólnego użytkowania przez najemców istniejących lokali. Zatem sprzedaż lokali, które zostaną utworzone na tym poziomie i wyodrębnione cywilnoprawnie, będzie dokonywana przez Spółkę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Do tych transakcji zastosowanie znajdzie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, iż zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana przed pierwszym zasiedleniem lub ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem, że:

W przedmiotowej sytuacji powyższe warunki zostaną spełnione w odniesieniu do lokali na najwyższym, rozbudowywanym poziomie, gdyż:

* Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, jak i całej nieruchomości od Sprzedających, ponieważ, jak wskazano, transakcja zakupu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT;

* Spółka nie poniesie wydatków na ulepszenie budynku, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości - zgodnie z argumentacją przywołaną powyżej, przedmiotowy budynek nie będzie środkiem trwałym z punktu widzenia podatków dochodowych, lecz towarem handlowym, przeznaczonym do odsprzedaży; zatem prace, które zostaną na nim wykonane, niezależnie od ich wartości, nie będą mogły zostać uznane za ulepszenia także w rozumieniu ustawy o VAT i wpływać na zastosowanie omawianego zwolnienia z podatku przy sprzedaży lokali.

W rezultacie, Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż przez niego lokali na najwyższej, rozbudowywanej kondygnacji, które zostaną cywilnoprawnie wyodrębnione, będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z powyższym prezentuje także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego w analogicznych sprawach. Jako przykład można wymienić interpretację z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-736/11-4/ISz).

Tak jak w odniesieniu do lokali na pozostałych kondygnacjach, wartość ewentualnego, częściowego wykończenia lokalu na rozbudowywanym poddaszu zgodnie z życzeniem klienta, stanowiącego części składowe nieruchomości z punktu widzenia prawa cywilnego, powiększy cenę danego lokalu i, zdaniem Spółki, będzie objęta zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT łącznie z lokalem. Zbycie bowiem lokalu przeniesie równocześnie na nabywcę własność takiego wykończenia i nie będzie mogła być przedmiotem odrębnej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż dla celów VAT grunt dzieli los położonego na nim budynku (za wyjątkiem oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonywanego równocześnie z dostawą budynków lub budowli lub ich części - art. 29a ust. 9) - jego sprzedaż jest zwolniona bądź opodatkowana tak samo jak budynku, który się na nim znajduje.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji dokonywana wraz ze zbyciem wyodrębnionych lokali sprzedaż udziału we współwłasności gruntu zostanie objęta takimi samymi regułami opodatkowania VAT jak lokal, wraz z którym będzie zbywana. Co za tym idzie, będzie ona zwolniona z podatku od towarów i usług ze względu na to, że dostawa lokali, z którymi ten udział będzie związany, objęta zostanie zwolnieniem na mocy, odpowiednio, art. 43 ust. 1 pkt 10a (lokale na najwyższej, rozbudowywanej kondygnacji) lub art. 43 ust. 1 pkt 10 (pozostałe lokale) ustawy o VAT, jak wykazano powyżej.

W odniesieniu do zbycia prawa do korzystania z miejsc postojowych, dokonywanego w jednej transakcji ze sprzedażą lokalu, w ocenie Spółki dla określenia konsekwencji w podatku od towarów i usług kluczowe jest ustalenie, czy będzie miało miejsce tak zwane świadczenie kompleksowe, czy też odrębne świadczenia.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ukształtowało je orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który określił kryteria uznania sprzedaży kilku elementów za jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, świadczenie kompleksowe, które powinno być uznawane ze jednolitą transakcję dla celów VAT to:

* dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które są one tak ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną całość, a rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter (tak w orzeczeniu w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.);

* z punktu widzenia nabywcy wyodrębnienie kilku świadczeń prowadziłoby do sztucznego podziału świadczenia, jakiego nabyciem jest zainteresowany konsument (co wynika z orzeczenia w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Dla kwalifikacji czynności na tle ustawy o VAT kluczowy jest więc jej sens ekonomiczny (gospodarczy).

W przypadkach, kiedy nabywcy będą zainteresowani zakupem wszystkich elementów (zespołu składników) wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży, a oprócz zaspokojenia potrzeb lokalowych, miejsca parkingowe stanowią jedynie wartość dodaną, ułatwiającą korzystanie z lokalu mieszkalnego, nie są zaś celem nabycia samym w sobie, to zbycie lokalu wraz z przypisanymi do niego prawem do korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w części wspólnej nieruchomości stanowić będzie jednolitą całość z punktu widzenia nabywcy, jeden przedmiot zakupu.

Nie zmienia tego fakt, że ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali rozróżnia pomieszczenia związane z lokalem i wyróżnia: pomieszczenia pomocnicze (służące do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych) oraz pomieszczenia przynależne (służące do zaspokojenia pozostałych potrzeb niemieszkaniowych - np. garaż).

W rezultacie, jeśli:

* przedmiotem transakcji będzie lokal mieszkalny bądź usługowy, wraz z prawem do korzystania z pomieszczeń przynależnych (miejsce parkingowe) oraz

* czynność ta dokonana zostanie za pomocą jednego aktu notarialnego i jednocześnie poszczególne elementy wchodzące w skład transakcji nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży,

to z punktu widzenia VAT taka transakcja stanowić będzie jednolite świadczenie kompleksowe sprzedaży lokalu, które powinno być opodatkowane VAT na takich samych zasadach, jak dostawa samego lokalu.

Identyczne stanowisko, uznające dostawę lokalu wraz z przypisanym do niego prawem do korzystania z miejsca postojowego w niestanowiącym wyodrębnionej nieruchomości garażu za jednolitą, kompleksową transakcję sprzedaży lokalu, prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 315/11, z 25 lutego 2011, sygn. I FSK 179/10, z 21 grudnia 2010, sygn. I FSK 75/10, z 3 listopada 2010, sygn. I FSK 1931/09, z 29 października 2010, I FSK 1813/09, z 28 września 2010, z 21 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 75/10) oraz interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (na przykład interpretacja o sygn. IBPP2/443-1214/14/WN).

Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie oferował prawo do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym łącznie ze sprzedażą lokali. Garaż ten stanowił będzie część wspólną nieruchomości, będącą współwłasnością właścicieli lokali. Ani kondygnacja obejmująca garaż, ani poszczególne miejsca postojowe nie zostaną prawnie wyodrębnione w oddzielne nieruchomości. Będą zaś przynależeć do określonych lokali (użytkowych bądź mieszkalnych), położonych zarówno na istniejących kondygnacjach lub na rozbudowywanym poddaszu. Sama zaś transakcja dotycząca prawa do korzystania z miejsca postojowego dokonana zostanie jednym aktem notarialnym wraz ze sprzedażą lokalu, przy czym klient będzie mógł nabyć prawo do więcej niż jednego miejsca postojowego. Uzgodniona zostanie jednak cena obejmująca lokal wraz z prawem do miejsca postojowego. Nie będzie zaś możliwe zakupienie samego miejsca postojowego (bez lokalu), gdyż nie będą one stanowić samodzielnych pomieszczeń.

W konsekwencji, sprzedaż przez Spółkę prawa do korzystania z miejsc postojowych dokonywana łącznie z dostawą wyodrębnianych lokali, stanowić będzie świadczenie kompleksowe, jednolite dostawy tych lokali dla celów VAT.

Te wnioski dotyczą również nabywanych wraz z wyodrębnionym lokalem praw do korzystania z części wspólnych nieruchomości, takich jak sala fitness, basen czy pomieszczenie klubowe.

Zatem w związku z tym, iż, jak wykazano powyżej, sprzedaż lokali położonych zarówno na najwyższej, rozbudowywanej kondygnacji, jak również na pozostałych poziomach budynku, będzie zwolniona z VAT na mocy, odpowiednio, art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 10 ustawy o VAT, to dokonywane łącznie z tymi dostawami (w jednym akcie notarialnym) zbycie praw do korzystania z miejsc postojowych także będzie podlegało zwolnieniu oraz prawo do korzystania z części wspólnych budynku z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości przyporządkowania nabywanej nieruchomości do towarów, a nie do środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.