IPPP3/4512-548/15-2/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest produkcja i dystrybucja wody mineralnej pod rozpoznawalnymi na rynku markami w dwóch formatach - butelkach o pojemności 1,5 I i mniejszych, produkowanych w zakładzie produkcyjnym w Nałęczowie (Zakład I) oraz dystrybuowanych za pośrednictwem hurtowni i sklepów detalicznych do konsumentów (ZCP I), a także butlach o pojemności 18,9 lub 11 litrów, produkowanej w Zakładach produkcyjnych w R. i C. (Zakład II i III) oraz dystrybuowanych bezpośrednio przez Spółkę własnymi środkami transportu wraz z urządzeniami służącymi do rozlewania wody bezpośrednio do klientów i konsumentów (ZCP II). W ramach Spółki, ZCP II funkcjonuje jako wyodrębniony organizacyjnie i finansowo oddział samodzielnie sporządzający bilans, a także odrębny pracodawca w rozumieniu Ustawy Kodeks pracy. ZCP II jest zarejestrowanym - odrębnym od ZCP I płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP II.

Oprócz wymienionego powyżej Zakładu I, ZCP I posiada osobną od ZCP II strukturę organizacyjną, obejmującą pracowników fabrycznych, pracowników działu sprzedaży, obsługi klienta i marketingu, działu personalnego i finansów / księgowości, kierownictwo prowadzące na co dzień sprawy ZCP I (m.in. w zakresie zarządzania strategicznego, finansów, spraw personalnych, marketingu itd.), a także osobną od ZCP II lokalizację siedziby (będącej również siedzibą zarządu Spółki). Aktywa ZCP I obejmują oprócz fabryki również flotę samochodową, znaki towarowe, którymi oznaczane są produkty ZCP I, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura i centrum dystrybucyjnego w Nałęczowie, a także surowce i opakowania służące do produkcji wody mineralnej. Źródłem finansowania aktywów ZCP I są przypisane im zobowiązania. Zarówno ZCP I i jak i ZCP II funkcjonują w ramach Spółki autonomicznie względem siebie.

W związku z restrukturyzacją działalności, Spółka planuje sprzedaż ZCP I do innego podmiotu należącego do grupy kapitałowej N. w Polsce. W ramach transakcji, Spółka zamierza zbyć wszystkie aktywa ZCP I związane z produkcją i dystrybucją wody oraz Zakład I (w tym nieruchomości). W ramach planowanej transakcji, kupujący przejmie pracowników ZCP I na mocy art. 231 Ustawy Kodeks pracy, a także przejmie zobowiązania ZCP I związane z jego działalnością. W szczególności przedmiotem sprzedaży oprócz wymienionych powyżej aktywów i zobowiązań będą:

* prawo własności gruntów i budynków zakładów produkcyjnych,

* wszystkie środki trwałe związane z produkcją i dystrybucją wody,

* umowy najmu powierzchni biurowych i magazynowych wykorzystywanych przez ZCP I, umowy leasingu dotyczące floty samochodowej,

* zapas wyrobów gotowych oraz towarów handlowych,

* surowce do produkcji i wyroby gotowe znajdujące się w magazynach ZCP I,

* znaki towarowe, umowy licencyjne na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez ZCP I,

* ależności handlowe od klientów ZCP I,

* know-how produkcyjny i handlowy, obejmujący listy klientów, umowy handlowe, dokumentację promocyjną i marketingową,

* pozwolenia administracyjne na wydobycie wody w Zakładzie I umożliwiające dalsze funkcjonowanie tego zakładu,

* kopie dokumentacji finansowo-księgowej,

* umowy rachunków bankowych ZCP I wraz ze zgromadzonymi na tych rachunkach środkami pieniężnymi.

Kupujący przejmie również zobowiązania związane z nabytymi aktywami, w tym zobowiązania handlowe wynikające z umów zawartych z dostawcami i klientami, zobowiązania związane z przejętymi pracownikami ZCP I m.in. wynikające z kontynuowanego stosunku ich zatrudnienia, zobowiązania do innych podmiotów z grupy N. Kupujący przejmie również zobowiązania finansowe związane z działalnością ZCP I, w tym pożyczki / kredyty udzielone Spółce przez inne podmioty z grupy kapitałowej N. lub / i banki.

Transakcja sprzedaży nie obejmie pracowników, aktywów i związanych z nimi zobowiązań ZCP II, jak również rozrachunków wewnętrznych pomiędzy ZCP I i ZCP II, które dotyczą wewnątrzzakładowych rozliczeń pomiędzy oddziałem (ZCP II) i ZCP I i nie są zasadniczo związane z działalnością operacyjną ZCP I (m.in. z tytułu podatków dla których oddział i spółka są jednym podatnikiem oraz z tytułu wyposażenia oddziału w kapitał; nie związane z działalnością ZCP I).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP I można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - czy w przypadku ich sprzedaży transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP I wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż tego zespołu składników nie będzie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera wyżej wskazany art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", zasadne w tym zakresie jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

* musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;

* zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;

* zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

* zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Biorąc pod uwagę powyższe, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym zespołem składników majątkowych wchodzącym w skład istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki ZCP I będącego przedmiotem sprzedaży, wraz z zespołem pracowników, spełniają warunki uznania ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. "Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż "oderwana" część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa" - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str. 70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Zdaniem Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego w przypadku składników ZCP I podlegających sprzedaży zostanie spełniony. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym majątek ten funkcjonuje w strukturach Spółki jako oddział samodzielnie sporządzający bilans, posiadający własną strukturę organizacyjną niezależną od ZCP II, którego struktury i majątek pozostają poza zakresem planowanej transakcji.

Sprzedawane składniki majątku ZCP I są ściśle ze sobą zespolone i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych ZCP I. Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP I charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr (IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co w przypadku ZCPII również jest spełnione (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. SA/Wa 1624/10).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki sprzedawany majątek ZCP I spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w rozumieniu Ustawy o VAT pomimo wyłączenia z transakcji wybranych długoterminowych zobowiązań finansowych ZCP I.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie składników ZCP II do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez ZCP I w strukturze Spółki, która obejmuje produkcję (w Zakładzie I) i dystrybucję wody butelkach o pojemności 1,5 I i mniejszych oraz wspomnianą niezależność organizacyjną i funkcjonalną ZCP I i ZCP II Spółki, majątek i zobowiązania ZCP I przejęte przez nabywcę będą posiadały zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze.

Spółka wskazuje nadto na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, "ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyartykułowany".

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP I posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP I stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Spółka pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1353/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że "brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego".

Podsumowując, należy stwierdzić, iż majątek ZCP I stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że w dniu 31 marca 2015 r. Minister Finansów wydał dla Spółki interpretację indywidualną w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sygn. IPPP2/4512-61/15-2/KOM), natomiast zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę w tamtym wniosku dotyczyło innej część Spółki i odbiega od planowanej obecnie transakcji oraz niniejszego zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że wskazanie przez Wnioskodawcę tj. N. Waters Polska S.A. we własnym stanowisku, że "Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co w przypadku ZCP II również jest spełnione" oraz "Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie składników ZCP II do realizacji określonych zadań gospodarczych" potraktowano jako oczywistą omyłkę i uznano, że niniejsze zdania winny brzmieć "Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co w przypadku ZCP I również jest spełnione" oraz "Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie składników ZCP I do realizacji określonych zadań gospodarczych".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.