IPPP3/4512-547/15-3/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanych transakcji związanych z wywozem towarów za eksport - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanych transakcji związanych z wywozem towarów za eksport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka będzie dokonywać dostaw towarów na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. W ramach planowanej transakcji, Spółka dokona wywozu wytwarzanych przez nią towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Pierwszy etap wywozu będzie obejmował przemieszczanie towarów do Włoch, gdzie towary będą poddawane testom (kontrolom jakości), dokonywanych przez podmiot trzeci (spółkę z grupy, która na żadnym etapie nie będzie rozporządzać towarem jak właściciel). Następnie towary opuszczą obszar celny Unii Europejskiej. Ewentualnie jeżeli jakiś towar nie przejdzie pozytywnie testów zostanie odesłany do Polski. Spółka podkreśla, że wywóz towarów z Polski będzie dokonywany w ramach realizacji konkretnego zamówienia ze strony kontrahenta.

W ramach planowanej struktury, Spółka rozważa następujące warianty przeprowadzenia transakcji:

Wariant 1

Towary będą zgłaszane do procedury wywozu w Polsce, w urzędzie celnym właściwym miejscowo dla siedziby Spółki. Natomiast zamknięcie procedury i zwolnienie towarów do wywozu będzie następować we Włoszech.

Jak już Spółka wspomniała, przemieszczane do Włoch towary będą poddawane testom i jedynie towary, które pozytywnie przejdą testy będą wysyłane przez Spółkę poza obszar celny Unii Europejskiej. Może zatem dojść do sytuacji, że nie wszystkie przemieszczone z Polski towary, które zostały zgłoszone w polskim urzędzie celnym do procedury wywozu, zostaną wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej. O takich sytuacjach Spółka będzie każdorazowo powiadamiać urząd celny wywozu.

Towary od momentu objęcia ich procedurą wywozu (zgłoszenia do wywozu) w Polsce nie będą poddawane jakimkolwiek przetworzeniom, które powodowałyby zmianę ich stanu. Zatem, towary wywożone poza obszar celny Wspólnoty będą w pełni tożsame z towarami zgłaszanymi do procedury wywozu.

Ponadto, pomiędzy objęciem towarów procedurą wywozu i ich przemieszczeniem z Polski do Włoch a ich wywozem poza obszar celny Unii Europejskiej, co do zasady, mogą upłynąć maksymalnie 3 miesiące.

Spółka nie może wykluczyć, że w incydentalnych przypadkach, w wyniku przedłużenia się procedury testowania, towary mogą nie opuścić obszaru celnego Unii Europejskiej w przeciągu trzech, a nawet pięciu miesięcy od dnia objęcia ich procedurą wywozu w Polsce. W takich przypadkach, Spółka, informując o tym fakcie właściwy urząd celny, będzie wnioskowała o unieważnienie zgłoszenia celnego.

Spółka nadmienia, że wystąpiła z wnioskiem o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego do Dyrektora Izby Celnej w celu potwierdzenia, że w opisanych powyżej okolicznościach będzie możliwe zastosowanie procedury wywozu, która będzie otwierana w polskim urzędzie wywozu, a następnie zamykana we włoskim urzędzie wyprowadzenia. W otrzymanej odpowiedzi z dnia 20 maja 2015 r., organ celny potwierdził, że z prawnego punktu widzenia przeprowadzenie takiej procedury jest akceptowalne.

Wariant 2

W wariancie drugim, towary przemieszczone z Polski będą zgłaszane do procedury wywozu w urzędzie celnym we Włoszech. Zatem, zarówno zgłoszenie do procedury wywozu, jak i jej zamknięcie i zwolnienie towarów do wywozu, będzie następować we Włoszech.

Podobnie, jak w wariancie nr 1, towary będą poddawane testom we Włoszech i jedynie towary, które pozytywnie przejdą testy będą wysyłane poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu we Włoszech będą dokonywane przez podmiot trzeci (spółkę z grupy, która wykonuje również testy jakościowe towarów lub agencję celną), który będzie działał w tym zakresie na rzecz Spółki - Spółka będzie wskazana jako eksporter towarów na zgłoszeniu celnym.

Spółka zaznacza ponadto, że okres, który upłynie pomiędzy przemieszczeniem towarów z Polski do Włoch a ich wywozem poza obszar celny Unii Europejskiej, nie powinien, co do zasady, przekroczyć 3 miesięcy.

Spółka nie może wykluczyć, że w incydentalnych przypadkach, w wyniku przedłużenia się procedury testowania, towary mogą nie opuścić obszaru celnego Unii Europejskiej w przeciągu trzech, a nawet pięciu miesięcy od dnia ich przemieszczenia z Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w wariancie nr 1, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany przez Spółkę będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce według stawki 0%, pod warunkiem uzyskania przez Spółkę dokumentacji, o której mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT.

2. Czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w wariancie nr 2, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany przez Spółkę będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce według stawki 0%, pod warunkiem uzyskania przez Spółkę dokumentacji, o której mowa w art. 41 ust. 6 oraz 6a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W ocenie Spółki, w okolicznościach opisanych w wariancie nr 1 zdarzenia przyszłego, dostawy towarów dokonane przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej będą stanowić eksport towarów w Polsce zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Planowane dostawy towarów będą zatem korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla eksportu towarów, pod warunkiem, że Spółka uzyska przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

2. W ocenie Spółki, w okolicznościach opisanych w wariancie nr 2 zdarzenia przyszłego, dostawy towarów dokonane przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej będą stanowić eksport towarów w Polsce zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Planowane dostawy towarów będą zatem korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla eksportu towarów, pod warunkiem, że Spółka uzyska przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na gruncie cytowanych przepisów, w celu zakwalifikowania danej transakcji jako eksportu towarów, muszą zostać spełnienie następujące warunki:

W świetle powyższych warunków. Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie w analizowanej sytuacji w okolicznościach przedstawionych w wariancie nr 1 opisanego zdarzenia przyszłego, wszystkie przesłanki determinujące możliwość uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zostaną spełnione. Należy bowiem podkreślić, iż w ramach planowanych przez Spółkę transakcji, towary będą przedmiotem odpłatnej dostawy towarów oraz w konsekwencji tej transakcji będą opuszczały terytorium kraju celem dostarczenia ich do odbiorcy zlokalizowanego w kraju trzecim. Fakt dokonania wywozu towarów poza terytorium będzie potwierdzany przez właściwy urząd celny poprzez wydanie stosownych dokumentów. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie.

Warunek dokonania wywozu w ramach dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT:

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza dokonywać dostaw produkowanych przez siebie wyrobów na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego w zamian za wynagrodzenie określone w umowie.

Z uwagi na fakt, że w wyniku dokonanej transakcji przeniesione zostanie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel ze Spółki na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, analizowana transakcja bez wątpienia stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym należy podkreślić, że zamiar wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej do danego kontrahenta będzie istniał już w momencie wysyłki towarów z Polski, tzn. do wysyłki będzie dochodzić w wyniku realizacji dostawy towarów.

Pierwsza przesłanka uznania transakcji za eksport wymieniona powyżej będzie zatem spełniona.

Warunek dokonania wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej:

Z punktu widzenia definicji eksportu określonej w ustawie o VAT oraz z uwagi na terytorialny charakter VAT, w celu uznania danej transakcji za eksport towarów w Polsce istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu/wysyłki towarów. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W ocenie Spółki, w przypadku planowanej przez Spółkę transakcji, należy uznać, że wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju (w momencie rozpoczęcia transportu towary będą znajdować się bowiem na terytorium kraju).

Zdaniem Spółki, w wariancie nr 1, fakt rozpoczęcia transportu na terytorium Polski nie powinien budzić wątpliwości. W tym bowiem wariancie procedura wywozu rozpocznie się w Polsce. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski (chociaż oczywiście dowód ten nie ma charakteru wyłącznego).

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w Uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 3/12, dalej: "Uchwała NSA"): "Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego."

Ponadto, Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanej transakcji, już w momencie wywozu towarów z terytorium kraju, z wszelkich obiektywnych okoliczności wynikać będzie, że miejscem przeznaczenia towarów będzie niewątpliwie terytorium państwa trzeciego. Spółka pragnie w szczególności podkreślić, że jej zdaniem fakt "postoju" towarów we Włoszech w celu wykonania na nich testów jakościowych (a więc czynności, które nie będą skutkować zmianą stanu towarów) nie zmienia charakteru omawianej transakcji i nie powoduje jej "przerwania". W ocenie Spółki, podzielenie transportu na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego etapy ze względów ekonomicznych nie może prowadzić do sztucznego nadawania towarom ich miejsca przeznaczenia. W szczególności, jeśli w analizowanym stanie faktycznym wszystkie okoliczności, tj. ustalenia z kontrahentem, dokumenty handlowe oraz dokumenty celne, wskazują, że miejscem przeznaczenia towarów będzie kraj trzeci, niezasadnym byłoby uznanie, że miejscem przeznaczenia towarów wywiezionych przez Spółkę z terytorium kraju są Włochy. Transport towarów do Włoch nie ma charakteru samoistnego, jest jedynie elementem wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, iż w analizowanym przypadku przesłanka nr 2 wskazana powyżej zostanie spełniona.

Warunek potwierdzenia dokonania wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych:

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, w wariancie nr 1 procedura wywozu będzie rozpoczęta przez Spółkę w polskim urzędzie celnym, właściwym dla siedziby Spółki. Natomiast zamknięcie procedury i zwolnienie towarów do wywozu będzie następowało we Włoszech.

Spółka pragnie wskazać, że unijne przepisy celne (w szczególności art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) umożliwiają realizację procedury wywozu w sytuacji, gdy procedura wywozu jest otwierana (składane jest zgłoszenie do procedury wywozu) w jednym urzędzie celnym (tekst jedn.: urzędzie celnym wywozu) a następnie zamykana (towary są zwalniane do procedury) w innym urzędzie celnym (tekst jedn.: urzędzie celnym wyjazdu/wyprowadzenia), przy czym urząd celny wywozu i urząd celny wyprowadzenia mogą się znajdować w dwóch różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodność powyższej procedury z przepisami celnymi została potwierdzona również przez polskie organy celne w odpowiedzi na wniosek złożony przez Spółkę. W piśmie z dnia 20 maja 2015 r. wydanym przez Izbę celną w Katowicach, organ celny wskazał, że z perspektywy przepisów celnych taka procedura powinna być akceptowalna.

Spółka podkreśla, że w opisanej powyżej procedurze dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzone przez właściwy urząd celny określony w art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (łącznie urząd celny wywozu oraz urząd celny wyprowadzenia). Spółka będzie w posiadaniu stosownej dokumentacji wydanej przez urząd celny, potwierdzającej wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. W konsekwencji, trzeci warunek zaistnienia eksportu towarów, w ocenie, Spółki należy uznać za spełniony.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w kontekście definicji eksportu towarów zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, należy uznać, że dostawy towarów dokonywane przez Spółkę w okolicznościach opisanych w wariancie nr 1 spełniają wszelkie przesłanki pozwalające na ich kwalifikacje jako eksport towarów. Dostawy te będą zatem podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 0% przewidzianej dla eksportu towarów, pod warunkiem, że Spółka uzyska, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, dostawy towarów opisane w wariancie nr 2, podobnie jak dostawy opisane w wariancie nr 1, będą spełniać wszelkie przesłanki pozwalające na ich kwalifikację jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Warunek dokonania wywozu w ramach dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT:

Analogicznie jak w wariancie nr 1, wywóz towarów w ramach wariantu nr 2 nastąpi w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów (Spóła dokona przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego). W konsekwencji, warunek ten należy uznać za spełniony.

Warunek dokonania wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej:

W ocenie Spółki, również w przypadku wariantu nr 2, tj. w przypadku, gdy zgłoszenie celne towarów nastąpi w urzędzie celnym we Włoszech (po pozytywnym przejściu testów przez towary przemieszczone z Polski), należy uznać, że wywóz towarów rozpocznie się na terytorium Polski oraz zakończy się na terytorium kraju trzeciego.

Spółka pragnie podkreślić, że z punktu widzenia definicji eksportu zgodnie z ustawą o VAT, w celu uznania transakcji za eksport towarów istotna jest kwestia rozpoczęcia transportu wysyłki/transportu towarów, a nie jedynie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów w polskim urzędzie celnym.

Powyższa kwestia wzbudzała w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Niemniej jednak, zostały one ostatecznie rozstrzygnięte w przywołanej już powyżej Uchwale NSA. Jak stwierdził NSA: "W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...)"

Pomimo, że fakt rozpoczęcia jest niewątpliwie przesłanką przemawiającą za uznaniem, że transport towarów rozpoczyna się w Polsce, nie jest to jedyna okoliczność, na którą należy zwrócić uwagę. W ocenie Spółki należy również zbadać inne obiektywne okoliczności pozwalające na ustalenie, gdzie rozpoczyna się transport towarów.

Zdaniem Spółki, w okolicznościach opisanych w wariancie nr 2 zdarzenia przyszłego, niezależnie od faktu, że towary przemieszczane z Polski będą podlegały zgłoszeniu celnemu dopiero na terytorium Włoch, należy uznać, że transport towarów rozpocznie się w Polsce, a miejscem ich przeznaczania jest terytorium kraju trzeciego. Jak już Spółka wskazała w uzasadnieniu do Wariantu nr 1, podział transportu towarów w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę byłby sztuczny i prowadziłby do sztucznego nadawania towarom ich miejsca przeznaczenia (skutkującego błędną kwalifikacją transakcji).

Skoro bowiem już w momencie przemieszczenia towarów z Polski, z wszelkich obiektywnych okoliczności (ustaleń z kontrahentem, dokumentów handlowych), wynika, że przeznaczeniem jest terytorium kraju trzeciego, a "postój" tych towarów we Włoszech jest uwarunkowany przyczynami ekonomicznymi, w ocenie Spółki, fakt, że procedura wywozu w rozumieniu przepisów celnych rozpocznie się na terytorium Włoch, nie zmienia konkluzji, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę będzie stanowić eksport towarów z terytorium Polski.

Ponadto, brak jest podstaw do odmiennej klasyfikacji czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach wariantu 2 tylko ze względu na miejsce zgłoszenia towarów do procedury wywozu (co stanowi jedynie czynność techniczną), jeżeli przebieg transakcji jest analogiczny jak w wariancie 1.

Warunek potwierdzenia dokonania wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych:

W wariancie nr 2, tj. w sytuacji, gdy zgłoszenie celne wyrobów nastąpi w urzędzie celnym we Włoszech, urząd celny we Włoszech potwierdzi dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, w ocenie Spółki, w sytuacji gdy Spółka będzie dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej wydanym przez właściwy urząd celny we Włoszech (odpowiednik polskiego dokumentu IE599), w ocenie Spółki, trzeci warunek zaistnienia eksportu, należy uznać za spełniony.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w kontekście definicji eksportu towarów zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, należy uznać, że dostawy towarów dokonywane przez Spółkę w okolicznościach opisanych w Wariancie nr 2 w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym spełniają wszelkie przesłanki pozwalające na ich kwalifikacje jako eksportu towarów z Polski. Dostawy te będą zatem podlegać opodatkowaniu w Polsce według stawki 0% przewidzianej dla eksportu towarów, pod warunkiem, że Spółka uzyska przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast terytorium Unii Europejskiej to - w myśl art. 2 pkt 3 ustawy - terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, w której eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium unijne, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1, z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC).

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253, str. 1, z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC), a mianowicie:

Jednocześnie prawo Wspólnoty nie określiło przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z pón. zm. - dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 112 nie wprowadza zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów (w rozumieniu przepisów celnych) z terytorium danego kraju. Zatem, sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim nie przesądza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju unijnym.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę tę, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8).

Na postawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, orzekając, że: "(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego."

W powyższej uchwale stwierdzono również: "(...) w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku, gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%."

Konkludując Sąd stwierdził, że "dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy".

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii, rozpoczął się na terytorium Polski, oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą będzie dokonywać dostaw towarów na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego. W ramach planowanej transakcji, Spółka dokona wywozu wytwarzanych przez nią towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Pierwszy etap wywozu będzie obejmował przemieszczanie towarów do Włoch, gdzie towary będą poddawane testom (kontrolom jakości), dokonywanych przez podmiot trzeci (spółkę z grupy, która na żadnym etapie nie będzie rozporządzać towarem jak właściciel). Następnie towary opuszczą obszar celny UE. Przy czym, jeżeli jakiś towar nie przejdzie pozytywnie testów, zostanie odesłany do Polski. Wywóz towarów z Polski będzie dokonywany w ramach realizacji konkretnego zamówienia ze strony kontrahenta. Spółka rozważa dwa warianty przeprowadzenia ww. transakcji.

W wariancie 1 - towary będą zgłaszane do procedury wywozu w Polsce, w urzędzie celnym właściwym miejscowo dla siedziby Spółki, natomiast zamknięcie procedury i zwolnienie towarów do wywozu będzie następować we Włoszech. Przemieszczane do Włoch towary będą poddawane testom i jedynie te towary, które pozytywnie przejdą testy, będą wysyłane przez Spółkę poza obszar celny UE. Jest więc możliwe, że nie wszystkie przemieszczone z Polski towary, które zostały zgłoszone w polskim urzędzie celnym do procedury wywozu, zostaną wywiezione poza UE. O takich sytuacjach Spółka będzie powiadamiać urząd celny wywozu.

Spółka wskazała, że pomiędzy objęciem towarów procedurą wywozu i ich przemieszczeniem z Polski do Włoch a ich wywozem poza UE, co do zasady, mogą upłynąć maksymalnie 3 miesiące.

Może się jednak zdarzyć, że w wyniku przedłużenia się procedury testowania towary mogą nie opuścić terytorium UE w przeciągu trzech, a nawet pięciu miesięcy od dnia objęcia ich procedurą wywozu w Polsce. W takich przypadkach Spółka poinformuje właściwy urząd celny, wnioskując o unieważnienie zgłoszenia celnego.

W wariancie 2 - towary przemieszczone z Polski będą zgłaszane do procedury wywozu w urzędzie celnym we Włoszech, tj. zarówno zgłoszenie do procedury wywozu jak i jej zamknięcie i zwolnienie towarów do wywozu, będzie następować we Włoszech. Również w tym przypadku towary będą poddawane testom we Włoszech i jedynie towary, które pozytywnie przejdą testy, będą wysyłane poza UE. Zgłoszenia celne we Włoszech będą dokonywane przez podmiot trzeci (spółkę z grupy, która wykonuje również testy jakościowe towarów lub agencję celną), który będzie działał w tym zakresie na rzecz Spółki - Spółka będzie wskazana jako eksporter towarów na zgłoszeniu celnym.

Okres pomiędzy przemieszczeniem towarów z Polski do Włoch a ich wywozem poza obszar Unii nie powinien, co do zasady, przekroczyć 3 miesięcy, jednak Spółka nie wyklucza, że również w tym przypadku towary mogą nie opuścić terytorium Wspólnoty w przeciągu trzech, a nawet pięciu miesięcy od dnia ich przemieszczenia z Polski.

Przedmiotem wniosku jest kwestia uznania opisanych transakcji za eksport towarów dokonany przez Spółkę na terytorium kraju, w świetle regulacji art. 2 pkt 8 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w przedstawionej sprawie brak jest nieprzerwanego charakteru transportu towarów, które będą sprzedane przez Wnioskodawcę nabywcy z kraju trzeciego (tekst jedn.: spoza UE). W konsekwencji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił z terytorium Polski. Tym samym, dostawa dokonana przez Wnioskodawcę nie może być uznana za eksport towarów, który podlega opodatkowaniu na terytorium kraju na preferencyjnych zasadach.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne z zakresu podatku od towarów i usług, jak również ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że okoliczność wysłania przez Spółkę towarów, będących przedmiotem dostawy na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, z Polski do innego kraju członkowskiego (Włoch), gdzie wykonywane będą na tych towarach usługi (testowanie) przez podmiot trzeci i dopiero z Włoch po zakończeniu ww. czynności towary zostaną wysłane do państwa trzeciego, nie pozwala uznać, że wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi z terytorium kraju, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy), nie będzie Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajduje się eksportowany towar w momencie wysyłki poza obszar UE, tj. terytorium Włoch.

Powyższe wnioski są w pełni zgodne z cyt. wyżej, przywołaną również przez Wnioskodawcę, uchwałą NSA I FPS 3/12. W sprawie przedstawionej we wniosku wywóz towaru z terytorium Polski do kraju trzeciego nie zostanie dokonany w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Zostanie on bowiem na terytorium Włoch przerwany, a następnie, po wykonaniu przez inny podmiot określonych czynności - usług na tych towarach, ponownie podjęty na tym terytorium. Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że towar wywieziony do kraju trzeciego (poza UE) będzie w pełni tożsamy z towarem zgłoszonym do wywozu w polskim urzędzie celnym (w wariancie 1). Jak wskazała bowiem Spółka we wniosku, jedynie towary, które pozytywnie przejdą testy, będą wysyłane poza obszar celny Unii Europejskiej, zatem nie wszystkie przemieszczone z Polski do Włoch towary, które zostały zgłoszone w urzędzie celnym do procedury wywozu, zostaną poza terytorium UE wywiezione. Z kolei w wariancie 2 planowanej transakcji, jak wynika z wniosku, dopiero po wykonaniu usług na towarach przemieszczonych z Polski do Włoch, jedynie towary, które pozytywnie przejdą testy, zostaną zgłoszone do wywozu we Włoszech i wyeksportowane do kraju trzeciego.

Zatem, przedstawione zdarzenie przyszłe objęte niniejszą interpretacją, dla którego zakres oceny został określony w pytaniu oraz stanowisku Wnioskodawcy, wskazuje, że miejscem rozpoczęcia transportu w celu dokonania wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej będzie terytorium Włoch. Tym samym, w opisanej sprawie (zarówno w wariancie 1 jak i w wariancie 2 planowanej transakcji) nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że eksport towaru nastąpi z terytorium Polski, przez co nie będzie mogła mieć zastosowania 0% stawka podatku stosowana przy wywozie towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy transport towaru wywiezionego z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny - a taką sytuację przedstawiła Spółka w złożonym wniosku, skoro towar zostanie przemieszczony na terytorium Włoch na okres do 3-5 miesięcy w celu wykonania na nim usług przed wywozem do kraju trzeciego - nie ma podstaw do uznania takiej dostawy za eksport z terytorium kraju, a tym samym do zastosowania stawki 0% z tego tytułu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.