IPPP3/4512-534/15-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania obsługi prawnej na rzecz osób mieszkających w Kanadzie - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania obsługi prawnej na rzecz osób mieszkających w Kanadzie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę na obsługę prawną, której przedmiotem było uzyskanie odszkodowania od Miasta na rzecz spadkobierców nieruchomości gruntowej przejętej przez miasto dekretem wywłaszczeniowym z dnia 26 października 1945 r. W dniu 22 kwietnia 2015 r. Prezydent Miasta wydał decyzję przyznającą spadkobiercom przedmiotowe odszkodowanie. Według zapisów umowy na obsługę prawną Wnioskodawcy przysługuje prowizyjne wynagrodzenie za uzyskane na rzecz spadkobierców odszkodowanie. Część spadkobierców mieszka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, część w innych krajach Unii Europejskiej a część w Kanadzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze stanem faktycznym opisanym w poz. 68 czynności wykonanej obsługi prawnej na rzecz spadkobierców niebędących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na stałe mieszkających w Kanadzie należy opodatkować stawką właściwą 23%, czy też biorąc pod uwagę brzmienie art. 28I wspomnianej ustawy należy przyjąć, iż takie świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowym stanie faktycznym, dotyczącym opodatkowania usług prawnych na rzecz osób na stałe mieszkających w Kanadzie i niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT należy zastosować dyspozycję zawartą w art. 28I ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku pozostałych osób tj. mieszkających w Polsce i pozostałych krajach Unii Europejskiej i niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę dyspozycję zawartą w art. 28c ustawy o VAT. A zatem w przypadku świadczenia usług obsługi prawnej związanej z uzyskaniem odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości istotnym będzie fakt określenia miejsca świadczenia ww. usług. W myśl art. 28a miejscem świadczenia dla podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy będzie miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera również odesłania do innych przepisów, które stanowią lex specialis w stosunku do ww. przepisu i przewidują odmienne określenie miejsca świadczenia. Jednym z takich przepisów, który znajduje zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym jest przepis zawarty w art. 28I, w myśl którego miejscem świadczenia usług prawnych na rzecz osób niebędących podatnikami i mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają swoje miejsce zamieszkania. A zatem usługi prawne świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami i mającymi swoje miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej w tym Polski opodatkowane będą krajową 23% stawką VAT, natomiast usługi te świadczone na rzecz osób mieszkających w Kanadzie nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy art. 28e ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Przepis ten określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jako miejsce położenia nieruchomości. Ustawodawca zawarł w tym przepisie również otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami, pozwalający stwierdzić jakie kategorie usług związanych z nieruchomościami należy brać pod uwagę. Wśród wymienionych przez ustawodawcę usług związanych z nieruchomościami nie ma usług prawnych, mało tego w analizowanym stanie faktycznym usługi prawne dotyczą prawa do odszkodowania w związku z wywłaszczeniem z nieruchomości, a nie usług prawnych związanych bezpośrednio z nieruchomością. Konkludując należy stwierdzić, iż usługi prawne na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, którzy mają stałe miejsce zamieszkania w Kanadzie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28c ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy - powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy - dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomością są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o VAT wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na obsługę prawną, której przedmiotem było uzyskanie odszkodowania od Miasta na rzecz spadkobierców nieruchomości gruntowej przejętej przez miasto dekretem wywłaszczeniowym z dnia 26 października 1945 r. W dniu 22 kwietnia 2015 r. Prezydent Miasta wydał decyzję przyznającą spadkobiercom przedmiotowe odszkodowanie. Według zapisów umowy na obsługę prawną Wnioskodawcy przysługuje prowizyjne wynagrodzenie za uzyskane na rzecz spadkobierców odszkodowanie. Część spadkobierców mieszka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, cześć w innych krajach Unii Europejskiej a cześć w Kanadzie.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczona przez niego usługa prawna na rzecz spadkobierców niebędących podatnikami w rozumieniu ustawy na stałe mieszkających w Kanadzie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a co za tym idzie, czy będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego w Polsce z tytułu świadczonych usług.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług obsługi prawnej związanej z uzyskaniem odszkodowania od Miasta na rzecz spadkobierców nieruchomości gruntowej przejętej przez miasto dekretem wywłaszczeniowym z dnia 26 października 1945 r. znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą te usługi są związane tj. w Polsce. Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę niewątpliwie pozostają w ścisłym związku z nieruchomością położoną w Polsce, będącą przedmiotem postępowania odszkodowawczego prowadzonego przez Wnioskodawcę, a tym samym wypełniają dyspozycje art. 28e ustawy.

Zatem miejscem świadczenia obsługi prawnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych na stałe mieszkających w Kanadzie zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości tj. Polska. W konsekwencji, przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, według stawki właściwej dla przedmiotu świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na to, że zarówno w przepisach ustawy jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział preferencji podatkowych dla usług będących przedmiotem zapytania, podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Tutejszy Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, który argumentuje powyższe stwierdzenie tym, że "wśród wymienionych przez ustawodawcę usług związanych z nieruchomościami nie ma usług prawnych, mało tego w analizowanym stanie faktycznym usługi prawne dotyczą prawa do odszkodowania w związku z wywłaszczeniem nieruchomości, a nie usług prawnych związanych z nieruchomością". Należy raz jeszcze podkreślić, że obsługa prawna zawarta przez Wnioskodawcę dotyczy konkretnej nieruchomości gruntowej, która dekretem wywłaszczeniowym z dnia 26 października 1945 r. została przejęta przez miasto. Trudno zatem uznać, aby można świadczyć usługę prawną w celu uzyskania odszkodowania czegoś bliżej nieokreślonego, niesprecyzowanego. Usługa prawna za którą Wnioskodawcy przysługuje prowizyjne wynagrodzenie za uzyskane odszkodowanie dotyczy przecież konkretnej nieruchomości. Zatem przedmiotowa usługa wypełnia hipotezę przepisu art. 28e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.