IPPP3/4512-461/15-2/SM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, w której głównym przedmiotem działalności jest nabywanie nieruchomości i wznoszenie na tych nieruchomościach budynków mieszkalnych lub biurowych (działalność deweloperska). Wnioskodawca 11 marca 2015 r. zawarł warunkową umowę sprzedaży własności nieruchomości. Umowa została zawarta pod warunkiem, że Miasto nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu.

Nieruchomość będąca przedmiotem umowy składa się z jednej działki ewidencyjnej o nr 1/1, (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość jest objęta księgą wieczystą. Nieruchomość jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Zgodnie natomiast z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość znajduje się na obszarze przeznaczonym pod usługi turystyki - hotel, usługi i usługi administracji jako przeznaczenie podstawowe (symbol oznaczenia: 9j U-th/U/U-A). Ponadto Nieruchomość znajduje się w strefie wymaganego lokowania usług w parterach budynków, dostępnych z poziomu terenu od strony przestrzeni publicznej. Maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy wynosi 0,8, zaś wskaźnik intensywności zabudowy wynosi 8,0.

Obecnie właścicielami Nieruchomości są dwie osoby fizyczne - małżeństwo, pozostające w ustroju rozdzielności majątkowej. Nieruchomość stanowi własność zbywców w częściach ułamkowych po 1/2.

Każdy ze zbywców prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza zbywców obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). W przypadku jednego ze zbywców działalność ta stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej, w przypadku drugiego stanowi istotną część tej działalności.

Nieruchomość została przez zbywców nabyta, jako prawo użytkowania wieczystego w drodze przetargu. Prawo użytkowanie wieczystego zostało w 1998 r. przekształcone we własność.

Nieruchomość została zakupiona przez zbywców w celach inwestycyjnych. Jednak Nieruchomość nie została ujęta w ewidencjach prowadzonych przez zbywców jako majątek związany z działalnością gospodarczą. W szczególności, Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych zbywców.

Pierwotnie, zbywcy planowali wybudowanie na Nieruchomości kompleksu budynków. Następnie, Nieruchomość była przez zbywców wydzierżawiana w okresie od końca lat 90 do kwietnia 2007 r. Ostatecznie jednak, Zbywcy podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Zbywcy dzierżawili Nieruchomość jako podatnicy VAT - do czynszu naliczany był podatek VAT według ówcześnie obowiązującej stawki 22%. W okresie dzierżawy, Zbywcy nie prowadzili działalności gospodarczej - nie byli zarejestrowani w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą.

Zbywcy podejmowali na przestrzeni lat szereg aktywnych działań zmierzających do przygotowania działki pod projekt deweloperski oraz pozyskania nabywcy Nieruchomości. Z uwagi na brak planu zagospodarowania kilkukrotnie występowali o decyzję o warunkach zabudowy, kontaktowali się z pośrednikami w zakresie obrotu nieruchomościami, a także na własny rachunek poszukiwali inwestorów. Także potencjalni inwestorzy występowali z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości.

Zbywcy posiadają kilka innych nieruchomości. Zbywcy nie wykluczają, że w przyszłości będą je wynajmować lub wydzierżawiać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zbywcy, w przeszłości, w ramach prowadzonej działalności, dokonywali nabywania i zbywania innych nieruchomości.

Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W umowie warunkowej, strony przewidziały, iż cena za nieruchomość zostanie powiększona o podatek od towarów i usług. Spółka zamierza wykorzystać nabytą Nieruchomość w celu wybudowania budynku biurowego lub hotelowego, który następnie zostanie sprzedany lub wynajęty.

Wnioskodawca oraz zbywcy Nieruchomości są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%.

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości przez zbywców będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka właściwa będzie wynosić 23%. Wnioskodawcy będzie zaś przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.tu. lub ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u., uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Biorąc pod uwagę, że grunt stanowi rzecz w znaczeniu kodeksu cywilnego, sprzedaż gruntu stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Następnie, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego, należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działającą w takim charakterze (tekst jedn.: osobę prowadzącą działalność gospodarczą).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. jest zatem bardzo szeroka. Za podatnika uważa się bowiem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym bez względu, czy dany podmiot został zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oraz to, czy formalnie składniki majątku zostały zaliczone do majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Podobna definicja podatnika została zawarta w ustawodawstwie Unii Europejskiej. Mianowicie, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zbywcy działają w charakterze podatnika VAT. Zbywcy w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmowali bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, takie działania zbywców skutkują koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie, podejmowane działania dotyczące tej konkretnej Nieruchomości (tekst jedn.: czynności wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności) świadczą o tym, że przy sprzedaży tej Nieruchomości występują jako podatnicy podatku VAT.

Pomimo niewprowadzenia Nieruchomości do ewidencji, sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nieruchomość została bowiem zakupiona w celach inwestycyjnych, zbywcy od momentu zakupu tej Nieruchomości planowali jej komercjalizację lub sprzedaż oraz podejmowali w tym celu stosowne kroki. Ponadto, każdy ze zbywców prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości. W takim przypadku, fakt niewprowadzenia jednej z posiadanych nieruchomości do ewidencji nie może przesądzać o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Wnioskodawcy będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zbywcy będą działali bowiem w charakterze podatników VAT.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%. W odniesieniu do zbycia Nieruchomości należy rozważyć, czy nie będzie ono korzystać ze zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnione z podatku są dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.).

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką VAT - Nieruchomość jest bowiem nieruchomością niezabudowaną przeznaczoną w miejscowych planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (usługi turystyki - hotel, usługi i usługi administracji).

Ad. 2.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Nabycie Nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Na Nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu budynku biurowego lub hotelu. Następnie Wnioskodawca będzie dokonywał wynajmu powierzchni biurowych/hotelu lub dokona sprzedaży Nieruchomości.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), dalej Kodeks cywilny. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu Cywilnego).

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W efekcie, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest spółką, w której głównym przedmiotem działalności jest nabywanie nieruchomości i wznoszenie na tych nieruchomościach budynków mieszkalnych lub biurowych (działalność deweloperska).

Wnioskodawca 11 marca 2015 r. zawarł warunkową umowę sprzedaży własności nieruchomości.

Nieruchomość jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Zgodnie natomiast z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość znajduje się na obszarze przeznaczonym pod usługi turystyki - hotel, usługi i usługi administracji jako przeznaczenie podstawowe.

Obecnie właścicielami Nieruchomości są dwie osoby fizyczne - małżeństwo, pozostające w ustroju rozdzielności majątkowej. Nieruchomość stanowi własność zbywców w częściach ułamkowych po 1/2.

Każdy ze zbywców prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza zbywców obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). W przypadku jednego ze zbywców działalność ta stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej, w przypadku drugiego stanowi istotną część tej działalności.

Nieruchomość została przez zbywców nabyta, jako prawo użytkowania wieczystego w drodze przetargu. Prawo użytkowanie wieczystego zostało w 1998 r. przekształcone we własność.

Nieruchomość została zakupiona przez zbywców w celach inwestycyjnych. Jednak Nieruchomość nie została ujęta w ewidencjach prowadzonych przez zbywców jako majątek związany z działalnością gospodarczą. W szczególności, Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych zbywców.

Pierwotnie, zbywcy planowali wybudowanie na Nieruchomości kompleksu budynków. Następnie, Nieruchomość była przez zbywców wydzierżawiana w okresie od końca lat 90 do kwietnia 2007 r. Ostatecznie jednak, Zbywcy podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Zbywcy dzierżawili Nieruchomość jako podatnicy VAT - do czynszu naliczany był podatek VAT według ówcześnie obowiązującej stawki 22%. W okresie dzierżawy, Zbywcy nie prowadzili działalności gospodarczej - nie byli zarejestrowani w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą.

Zbywcy podejmowali na przestrzeni lat szereg aktywnych działań zmierzających do przygotowania działki pod projekt deweloperski oraz pozyskania nabywcy Nieruchomości. Z uwagi na brak planu zagospodarowania kilkukrotnie występowali o decyzję o warunkach zabudowy, kontaktowali się z pośrednikami w zakresie obrotu nieruchomościami, a także na własny rachunek poszukiwali inwestorów. Także potencjalni inwestorzy występowali z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości.

Zbywcy posiadają kilka innych nieruchomości. Zbywcy nie wykluczają, że w przyszłości będą je wynajmować lub wydzierżawiać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zbywcy, w przeszłości, w ramach prowadzonej działalności, dokonywali nabywania i zbywania innych nieruchomości.

Wątpliwości Spółki dotyczą wysokości stawki podatku przy sprzedaży ww. Nieruchomości.

Analiza przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że ww. Nieruchomość ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywców. Planowana dostawa Nieruchomości będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym zbywców. Zbywcy w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmowali bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na brak planu zagospodarowania kilkukrotnie występowali o decyzję o warunkach zabudowy, kontaktowali się z pośrednikami w zakresie obrotu nieruchomościami, a także na własny rachunek poszukiwali inwestorów. Także potencjalni inwestorzy występowali z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości.

Nieruchomość została zakupiona przez zbywców w celach inwestycyjnych. Pierwotnie, zbywcy planowali wybudowanie na Nieruchomości kompleksu budynków. Następnie, Nieruchomość była przez zbywców wydzierżawiana w okresie od końca lat 90 do kwietnia 2007 r. Ostatecznie jednak, Zbywcy podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Zbywcy dzierżawili Nieruchomość jako podatnicy VAT - do czynszu naliczany był podatek VAT według ówcześnie obowiązującej stawki 22%.

Ponadto, każdy ze zbywców prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości. W takim przypadku, fakt niewprowadzenia jednej z posiadanych nieruchomości do ewidencji nie może przesądzać o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Wnioskodawcy będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zbywcy będą działali bowiem w charakterze podatników VAT.

Stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przy czym art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego,

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem planowanego nabycia przez Spółkę jest Nieruchomość niezabudowana, która w planie zagospodarowania przestrzennego gminy znajduje się na obszarze przeznaczonym pod usługi turystyki - hotel, usługi i usługi administracji jako przeznaczenie podstawowe. Ponadto Nieruchomość znajduje się w strefie wymaganego lokowania usług w parterach budynków, dostępnych z poziomu terenu od strony przestrzeni publicznej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ są to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym, sprzedaż przez zbywców ww. Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, nabycie Nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Na Nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził proces inwestycyjny polegający na wybudowaniu budynku biurowego lub hotelu. Następnie Wnioskodawca będzie dokonywał wynajmu powierzchni biurowych/hotelu lub dokona sprzedaży Nieruchomości. Ponadto, jak wskazano powyżej, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% - nie zachodzi zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.