IPPP3/4512-452/15-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji ostatecznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Do dnia połączenia w 2014 r. Wnioskodawca prowadził działalność wyłącznie zwolnioną z opodatkowania VAT (w zakresie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę wg art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: dalej "ustawa VAT"). W związku z tym wg art. 86 ust. 1 ustawy VAT a contrario nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 3 października 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru połączenie Wnioskodawcy oraz zależnej w 100% A. Sp. z o.o. Podstawa prawna połączenia to art. 492 § 1 ust. 2 w zw. z art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych. Z dniem połączenia, to jest 3 października 2014 r. wystąpił skutek prawny w postaci wykreślenia spółki przejętej z rejestru przedsiębiorców, zaś Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej wg przepisów z art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych (praw i obowiązków nie mających charakteru podatkowego) oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej w zakresie prawa podatkowego.A. Sp. z o.o. - spółka przejmowana - przed Dniem Połączenia prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i posiadała uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka przejmowana przed Dniem Połączenia wpłaciła kontrahentowi kwotę 600.000,00 zł jako zaliczkę na poczet usług podlegających opodatkowaniu wg stawki 23%. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 kontrahent wystawił fakturę zaliczkową i doręczył spółce przejmowanej. Spółka przejmowana obniżyła kwotę podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze zaliczkowej, zaś kontrahent spółki przejmowanej uiścił do właściwego organu podatkowego kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury zaliczkowej w terminie określonym prawem. W związku z pogorszeniem sytuacji rynkowej oraz spowodowaną tym zmianą profilu i zakresu działalności spółki przejmowanej usługi, których dotyczyła wpłacona zaliczka nie zostały wykonane. Przedstawiona sytuacja faktyczna spowodowała to, że kontrahent spółki przejmowanej po Dniu Połączenia i przed zakończeniem roku podatkowego 2014:

1) wystawił i 2) doręczył Wnioskodawcy (jako sukcesorowi generalnemu praw i obowiązków A. Sp. z o.o.) fakturę korygującą oraz 3) zwrócił całość wpłaconej wcześniej przez spółkę przejmowaną zaliczki. Obowiązek wystawienia faktury korygującej wynikał wprost z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Faktura korygująca zmniejszała podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego o 100%, to znaczy zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota podatku w fakturze korygującej określane były liczbą "0".

Do dnia 25 stycznia 2015 r. ostateczna proporcja dotycząca roku 2014 r. nie była znana. Faktura korygująca doręczona została Wnioskodawcy w grudniu 2014 r. Wykazał on w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. składanej do 25 stycznia 2015 r. kwotę podatku naliczonego uwzględniając zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego ujętego w fakturze korygującej w wartości 100% sumy podatku naliczonego. Kwota podatku wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 jako kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (poz. 48), a wynikająca z otrzymanej faktury korygującej "na minus" została wpłacona w terminie do właściwego urzędu skarbowego.

Po zakończeniu roku podatkowego 2014 r. Wnioskodawca ustalił ostateczną proporcję VAT w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT uwzględniając obroty związane z jego dotychczasową działalnością oraz obroty spółki przejmowanej. Proporcja ta wyniosła 20/80, to jest prawo do obniżenia podatku należnego wyniosło 20% kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wykazując w deklaracji za grudzień 2014 podatek VAT naliczony z faktury korygującej na minus do odliczenia w pełnej wysokości (100%) postąpił zgodnie z literą ustawy o VAT, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w roku 2014 przysługiwało mu jedynie w wysokości 20% po ustaleniu proporcji ostatecznej po zakończeniu roku... W przypadku odpowiedzi negatywnej to czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo składając korektę deklaracji podatkowej za grudzień 2014 r. już uwzględniając ustaloną ostatecznie proporcję tj. 20%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzeniem przyszłym jest poprawne skorygowanie przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w ten sposób, że korekta powinna uwzględniać prawidłowo ustaloną ostateczną proporcję za rok 2014 r. i kwota podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury VAT zaliczkowej, a podlegająca odliczeniu, wynosić powinna 22.439,02 zł, jako 20% kwoty podatku naliczonego in minus w fakturze korygującej, zamiast kwoty -112.195,12 zł jako 100% kwoty podatku naliczonego in minus w fakturze korygującej jaką wykazano w deklaracji pierwotnej VAT-7.

Stanowisko Wnioskodawcy

Złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. jest zasadne w świetle obowiązujących przepisów, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT jest on obowiązany po zakończeniu roku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6. W dacie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej wstępna proporcja Wnioskodawcy ustalona na rok 2014 r. wynosiła 0%, to znaczy nie mógł on obniżać kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz z uwagi na rozbieżności w interpretacji przepisów oraz chęć uniknięcia zaległości podatkowej, Wnioskodawca nieprawidłowo tzn. z własną nadpłatą uwzględnił okoliczność podatkową polegającą na wystawieniu i doręczeniu faktury korygującej. Niejako obowiązkiem Wnioskodawcy jest po ustaleniu proporcji ostatecznej za rok 2014 r. w wymiarze 20/80 jest dokonanie korekty w ten sposób, że kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do właściwego urzędu skarbowego wynosić powinna 89.756.10 zł (80% podatku naliczonego w korekcie faktury). W przypadku gdyby Wnioskodawca korzystał z pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT to wówczas nie byłoby konieczne dokonywanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. z uwzględnieniem proporcji. Ww. przepis należy w tym konkretnym przypadku interpretować łącznie z art. 106j ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, to jest gdy wystawiana i doręczana jest korekta faktury VAT nabywca tj. Wnioskodawca obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Wnioskodawca zobowiązany i uprawniony był do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, lecz nie w całej kwocie wskazanej w fakturze korygującej, lecz w części uwzględniającą wyliczoną proporcję na rok 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że do dnia połączenia w 2014 r. Wnioskodawca prowadził działalność wyłącznie zwolnioną z opodatkowania VAT (w zakresie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę wg art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym wg art. 86 ust. 1 ustawy VAT a contrario nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 3 października 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru połączenie Wnioskodawcy oraz zależnej w 100% A. Sp. z o.o. Podstawa prawna połączenia to art. 492 § 1 ust. 2 w zw. z art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych. Z dniem połączenia, to jest 3 października 2014 r. wystąpił skutek prawny w postaci wykreślenia spółki przejętej z rejestru przedsiębiorców, zaś Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej wg przepisów z art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych (praw i obowiązków nie mających charakteru podatkowego) oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej w zakresie prawa podatkowego. A. Sp. z o.o. - spółka przejmowana - przed Dniem Połączenia prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i posiadała uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka przejmowana przed Dniem Połączenia wpłaciła kontrahentowi kwotę 600.000,00 zł jako zaliczkę na poczet usług podlegających opodatkowaniu wg stawki 23%. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 kontrahent wystawił fakturę zaliczkową i doręczył spółce przejmowanej. Spółka przejmowana obniżyła kwotę podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze zaliczkowej, zaś kontrahent spółki przejmowanej uiścił do właściwego organu podatkowego kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury zaliczkowej w terminie określonym prawem. W związku z pogorszeniem sytuacji rynkowej oraz spowodowaną tym zmianą profilu i zakresu działalności spółki przejmowanej usługi, których dotyczyła wpłacona zaliczka nie zostały wykonane. Przedstawiona sytuacja faktyczna spowodowała to, że kontrahent spółki przejmowanej po Dniu Połączenia i przed zakończeniem roku podatkowego 2014:

1) wystawił i 2) doręczył Wnioskodawcy (jako sukcesorowi generalnemu praw i obowiązków A. Sp. z o.o.) fakturę korygującą oraz 3) zwrócił całość wpłaconej wcześniej przez spółkę przejmowaną zaliczki. Obowiązek wystawienia faktury korygującej wynikał wprost z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Faktura korygująca zmniejszała podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego o 100%, to znaczy zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota podatku w fakturze korygującej określane były liczbą "0".

Do dnia 25 stycznia 2015 r. ostateczna proporcja dotycząca roku 2014 r. nie była znana. Faktura korygująca doręczona została Wnioskodawcy w grudniu 2014 r. Wykazał on w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. składanej do 25 stycznia 2015 r. kwotę podatku naliczonego uwzględniając zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego ujętego w fakturze korygującej w wartości 100% sumy podatku naliczonego. Kwota podatku wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 jako kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (poz. 48), a wynikająca z otrzymanej faktury korygującej "na minus" została wpłacona w terminie do właściwego urzędu skarbowego.

Po zakończeniu roku podatkowego 2014 r. Wnioskodawca ustalił ostateczną proporcję VAT w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT uwzględniając obroty związane z jego dotychczasową działalnością oraz obroty spółki przejmowanej. Proporcja ta wyniosła 20/80, to jest prawo do obniżenia podatku należnego wyniosło 20% kwoty podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Wnioskodawca wykazując w deklaracji za grudzień 2014 podatek VAT naliczony z faktury korygującej na minus do odliczenia w pełnej wysokości (100%) postąpił zgodnie z literą ustawy o VAT, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w roku 2014 przysługiwało mu jedynie w wysokości 20% po ustaleniu proporcji ostatecznej po zakończeniu roku... W przypadku odpowiedzi negatywnej to czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo składając korektę deklaracji podatkowej za grudzień 2014 r. już uwzględniając ustaloną ostatecznie proporcję tj. 20%.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego i obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazując w deklaracji VAT za grudzień 2014 r. podatek naliczony z faktury korygującej na minus do odliczenia w pełnej wysokości (100%) i wpłacając pełną kwotę podatku do urzędu skarbowego.

Planowana transakcja, z którą był związany ten podatek naliczony, w ogóle nie doszła do skutku a Kontrahent zwrócił Wnioskodawcy całą kwotę zaliczki wraz z zapłaconym podatkiem. Powyższe oznacza, że nie doszło do żadnej transakcji i podatek naliczony wynosi "0". Ponieważ nie doszło do żadnej transakcji to nie sposób uznać, że podatek naliczony którego w ostateczności w ogóle nie było z uwagi na obiektywny i niezaprzeczalny fakt, iż nie było żadnej transakcji, mógł mieć jakikolwiek wpływ na jakąkolwiek proporcję sprzedaży u Wnioskodawcy. Stronie w żadnym momencie nie przysługuje proporcjonalne odliczenie podatku z transakcji, w której podatek naliczony wynosi "0".

W opisanej sytuacji, proporcja ostateczna sprzedaży ustalana dla Wnioskodawcy po zakończeniu roku, związana z faktem, że Strona po przejęciu spółki zależnej wykonuje zarówno czynności zwolnione od opodatkowania dla niej właściwe wcześniej, jak i czynności opodatkowane - właściwe dla spółki przejmowanej, niezbędna do wyliczenia częściowego odliczenia podatku, nie ma żadnego związku przyczynowo-skutkowego z podatkiem pierwotnie naliczonym, od transakcji, która w rzeczywistości nie doszła w ogóle do skutku i podatek z nią związany wynosi "0". Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji przysługuje mu prawo do korekty deklaracji za grudzień 2014 r., która umożliwi odliczenie 20% podatku z transakcji, która w rzeczywistości w ogóle nie miała miejsca.

Cytowany przez Wnioskodawcę przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 nie dotyczy Strony lecz wystawcy faktury i kontrahent zastosował ten przepis wystawiając korektę podstawy opodatkowania jak i kwoty podatku do "0".

Natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy było zastosowanie art. 86 ust. 19a czyli zmniejszenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał zgodnie z otrzymaną fakturą korygującą podstawę opodatkowania jak i kwotę podatku do "0", co też Wnioskodawca uczynił w deklaracji za grudzień 2014 r.

Powyższe postępowanie było prawidłowe i planowana pierwotnie transakcja zakupu, która w ostateczności nie doszła do skutku i została anulowana do "0" nie ma żadnego związku i wpływu na korektę kwoty podatku naliczonego objętą regulacją art. 91 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uprawnienia do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, lecz nie w całej kwocie wskazanej w fakturze korygującej, lecz w części uwzględniającą wyliczoną proporcję na rok 2014 w formie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.