IPPP3/4512-286/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest globalnym operatorem logistycznym. Oferta Spółki obejmuje pełen zakres rozwiązań spedycyjno-logistycznych z zastosowaniem wszelkich rodzajów transportu oraz zarządzanie globalnymi łańcuchami dostaw. W zakresie usług świadczonych przez Spółkę mieści się także kompleksowa logistyka magazynowa polegająca na prowadzeniu dla klientów magazynów logistycznych oraz na transporcie i dystrybucji ich towarów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy w szczególności usługi w zakresie tzw. logistyki magazynowej, w skład których wchodzą m.in.:

* przyjęcie towaru do magazynu, obejmujące: rozładunek towaru, kontrolę ilościową i jakościową opakowania zewnętrznego towaru, spaletyzowanie towaru, wprowadzenie w ramach prowadzonej ewidencji magazynowej przyjętego towaru na stan magazynu, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem przyjęcia towaru do magazynu;

* składowanie towaru, obejmujące, prowadzenie ewidencji przyjęć, wydań i zapasu towaru w magazynie, przeprowadzanie cyklicznych inwentaryzacji towaru, raportowanie klientowi stanów magazynowych towaru,

* wydanie towaru z magazynu, obejmujące: kompletowanie towaru do wydania zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta, dostarczenie towaru ze strefy składowania do strefy wydań w magazynie, kontrolę ilościową towaru w zakresie zgodności ze zleceniem wydania, załadunek towaru do samochodu, wagonu lub kontenera, przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem wydania towaru z magazynu.

Opisane powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę są dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT) traktowane jako opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj., co do zasady, w kraju siedziby usługobiorcy. W celu wyeliminowania wątpliwości w tym zakresie Spółka wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów podatkowych. Mimo pierwotnie niekorzystnego rozstrzygnięcia, prawidłowość podejścia Spółki potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1566/13. NSA wskazał w orzeczeniu m.in. że nie można się zgodzić z zaskarżonym wyrokiem, że związek świadczonych przez spółkę usług z nieruchomością jest wystarczająco ścisły i bezpośredni dla zastosowania art. 28e u.p.t.u., ani z Ministrem Finansów, wedle którego wystarczające jest stwierdzenie, że świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Obecnie Wnioskodawca finalizuje prowadzone z klientem (dalej jako: Klient) negocjacje umowy regulującej świadczenie kompleksowej usługi logistycznej (dalej także jako: Usługa) dotyczącej gotowych olejów i preparatów smarowych (dalej jako: oleje smarowe) uwzględniającej ich przechowywanie oraz prowadzenie rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego - Subagreement N° A covering Complex Handling of finished packed lubes products including their storage and excise tax management and accounting. W ramach planowanej usługi Spółka zobowiązuje się w szczególności do:

* zarządzania procesem przechowywania i obsługi olejów smarowych z wykorzystaniem własnego Sytemu Magazynowego (Warehouse Management System) oraz prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego;

* organizacji procesów rozładowania, przechowywania i załadowywania olejów;

* weryfikacji czy kierowcy stosują odpowiednie przepisy bezpieczeństwa (przed opuszczeniem składu przez towary);

* informowania Klienta o wszelkich różnicach pomiędzy rzeczywistą ilością towaru a ilością towaru wynikającą z dokumentacji;

* dostarczenia wszelkiej dokumentacji przewozowej wymaganej przepisami prawa;

* organizacji procesu oznaczania towarów kodami kreskowymi.

W odróżnieniu od usług świadczonych dotychczas przez Spółkę, kluczowym i niezbędnym elementem planowanej usługi jest organizacja i zarządzenie procesem rozliczania podatku akcyzowego. Intencją stron jest bowiem przejęcie przez Wnioskodawcę (jako podmiot prowadzący skład podatkowy i wysyłający wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz wyprowadzający ze składu podatkowego wyroby akcyzowe należące do Klienta poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) wszystkich obowiązków związanych z rozliczaniem podatku akcyzowego należnego z tego tytułu.

Zgodnie z zapisami Umowy Spółka zamierza złożyć wniosek o prowadzenie składu podatkowego i, jako prowadzący skład, będzie odpowiadał za rozliczenia podatku akcyzowego z tym związane. W szczególności Spółka będzie odpowiedzialny m.in. za przesyłanie towarów w ramach procedury zawieszenia procedury poboru akcyzy na terytorium Polski oraz do innych krajów członkowskich UE i wypełnianie obowiązków z tym związanych, stosowanie systemu EMCS, jak również rozliczanie i zapłatę podatku akcyzowego w przypadku wyprowadzania wyrobów ze składu poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy lub w innych przypadkach skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (w tym zakresie będzie m.in. składał odpowiednie deklaracje i wpłacał podatek na rachunek właściwego urzędu celnego). Jak wynika z zapisów zawartej umowy zarządzanie procesem rozliczania podatku stanowi podstawowy i niezbędny element usługi (excise tax management and accounting constitutes crucial and indespensible element of Service).

Równocześnie strony nie uzgodniły jeszcze konkretnego miejsca, w którym znajdował się będzie skład podatkowy. Wnioskodawca ma w tym zakresie określoną swobodę wyboru (musi spełniać ogólne oczekiwania Klienta). Przykładowo Klient oczekuje, że Spółka zapewni odpowiednie warunki (w tym wynikające z przepisów prawa) i sposób przechowywania dla poszczególnych wyrobów (na przykład wyroby w beczkach stalowych mogą być składowane maksymalnie do czterech poziomów) oraz przeprowadzi kontrolę (liczenie) zapasów 2 razy do roku. Niezależnie od powyższego z zapisów Umowy zawartej pomiędzy Klientami jednoznacznie wynika, że w ramach jej wykonania Klientowi nie przysługuje prawo do używania składu podatkowego, ani jego jakiejkolwiek części (None of the provisions of this clause or any other clause of the Subagreement should be interpreted as giving the Company any right to use all or part of the warehouse or its surface. All rights regarding using the warehouse or its part (s) and its surface during this agreement are reserved for the Contractor - zgodnie z Umową Klient jest zdefiniowany jako Company, a Wnioskodawca jako Contractor).

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu świadczenia Usługi będzie składało się z dwóch elementów kalkulacyjnych - części z tytułu obsługi całego procesu logistycznego (rozliczanego w cyklach miesięcznych) oraz części kalkulowanej w oparciu o kwoty podatku akcyzowego płaconego przez Spółkę i refinansowanego na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta (rozliczanego w cyklach dwutygodniowych). Równocześnie, Klient jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Usługa jest nabywana dla potrzeb działalności gospodarczej Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana Usługa powinna zostać zakwalifikowana jako usługa, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie miejsce jej świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie, tj. w kraju siedziby Klienta (przy założeniu, że zastosowania nie znajdą przepisy art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT), co oznacza, że Usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki opisaną Usługę należy zakwalifikować jako usługę, o której mowa w art. 28b ustawy o VAT. W efekcie miejsce świadczenie tej Usługi będzie się znajdowało w kraju siedziby Klienta (przy założeniu, że zastosowania nie znajdą przepisy art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT), co oznacza, że Usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Analizowana Usługa nie powinna być zakwalifikowana do żadnej ze szczególnych kategorii wymienionych w przepisach regulujących miejsce świadczenia usług dla celów podatku VAT. W szczególności Usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Równocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, należy podkreślić, że Klient Spółki jest podatnikiem w rozumieniu przepisów o VAT (prowadzi działalność gospodarczą), oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W efekcie Usługa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT pod warunkiem, że nie znajdą do niej zastosowania żadne ze szczególnych regulacji wskazanych w tym przepisie, art. 28b ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy usługa będąca przedmiotem zapytania nie może zostać uznana za żadną z usług, dla której przepisy o VAT przewidują szczególne reguły w zakresie miejsca opodatkowania. W szczególności nie znajdzie w odniesieniu do niej zastosowania art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w myśl którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Na wstępie rozważań warto podkreślić, że przytoczone wyżej regulacje odnoszą się do miejsca położenia nieruchomości. To z kolei sugeruje, że aby powyższe przepisy mogły znaleźć zastosowanie, usługa musi wiązać się z konkretną nieruchomością. Już ten podstawowy warunek nie jest spełniony w analizowanym przypadku - jak już bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Klient nie wskazuje zainteresowania konkretnym składem podatkowym - Spółka może sama wybrać miejsce prowadzenia składu, pod warunkiem, że będzie spełniał wymagania Klienta (szerzej na ten temat w dalszej części wniosku).

Niezależnie od powyższego Spółka jest świadoma pewnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z określaniem miejsca świadczenia usług logistyczno-magazynowanych dla potrzeb VAT, w efekcie których analizowane zagadnienie było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. W wydanym wyroku ETS wskazał, że art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Innymi słowy z ww. orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki:

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku należy wskazać, że żadna z przytoczonych przesłanek nie jest spełniona.

Po pierwsze, w opinii Wnioskodawcy, magazynowanie nie jest elementem głównym usługi. Z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że Klient zainteresowany jest nabyciem kompleksowej usługi logistycznej, której podstawowym elementem jest prowadzenie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Innymi słowy, kluczowym celem zawarcia Umowy przez Klienta jest nabycie usługi logistycznej połączonej z przejęciem przez Spółkę całkowitej odpowiedzialności za rozliczenia podatku akcyzowego (Klient ze względu na brak przeszkolonego personelu chce uniknąć jakichkolwiek obowiązków związanych z rozliczaniem akcyzy). W tym kontekście przechowywanie stanowi zaledwie jeden z elementów Umowy.

Po drugie, zgodnie z przytoczonymi w stanie faktycznym zapisami umowy, Klient nie ma żadnych praw do korzystania z nieruchomości - wszelkie prawa w tym zakresie przysługują Spółce. Co więcej, nieruchomość ta nie jest wyraźnie określona i narzucona Wnioskodawcy. Klient jest zainteresowany otrzymaniem określonej usługi, niezależnie od fizycznego miejsca przechowywania wyrobów.

Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie uznać, iż opisana usługa nie może zostać uznana za związaną z nieruchomością dla potrzeb VAT. W tym miejscu należy dodać, że przytoczony wyrok TSUE jest powszechnie uwzględniany przez organy podatkowe, a konkluzje z niego wynikające mają kluczowe znaczenie dla wydawanych interpretacji podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2014 r., nr ITPP2/443- 549/14/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2014 r., nr IPPP3/443-942/13-2/KT).

Niezależnie od powyższego, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca świadomy wątpliwości jakie dotyczyły traktowania usług logistyczno-magazynowych na gruncie VAT wystąpił o interpretację podatkową w tym zakresie (pytanie odnosiło się jednak do usług nieobejmujących rozliczania podatku akcyzowego - stąd z przyczyn ostrożnościowych Spółka występuje z niniejszym wnioskiem). Postępowanie interpretacyjne zainicjowane przez Spółkę zakończyło się orzeczeniem NSA (w sprawie I FSK 1566/13). Zgodnie z otrzymanym orzeczeniem usługi logistyczno-magazynowe nie wykazują ścisłego związku z nieruchomościami. Mając na uwadze tezy wynikające z wyroku wydanego w sprawie Spółki, tym bardziej kompleksowa usługa, która dodatkowo uwzględnia rozliczanie podatku akcyzowego (stanowiące podstawowy i niezbędny element całej Usługi, bez którego to elementu Usługa nie miałaby racji bytu z punktu widzenia usługobiorcy) powinna zostać uznana za usługę niezwiązaną z nieruchomością.

Niezależnie od powyższych rozważań, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie ma możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego (jakie Spółka będzie ponosiła jako podatnik akcyzy prowadzący skład) z wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Równocześnie art. 29a ust. 6 pkt 1 wprost stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Jednocześnie nie ma w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Kwoty zwracanego/refinansowanego Spółce przez Klienta podatku akcyzowego stanowią zatem w istocie element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej Usługi. Powinny w efekcie być traktowane jak pozostała część wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje z tytułu świadczenia Usługi. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje poparcie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr IBPP3/443-343/08/DG (wydanej co prawda na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów dot. podstawy opodatkowania, ale zachowującej pełną aktualność także po zmianie przepisów), w której Organ stwierdził, co następuje: Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy na rzecz właściciela wyrobów akcyzowych zharmonizowanych świadczona jest usługa, dotycząca przedmiotowych wyrobów, wówczas należność w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu stanowi w istocie opłatę należną z tytułu wykonania tej usługi. Będąc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla danej usługi i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej element kalkulacyjny wchodzi w skład umówionej przez strony należności za usługę w jednej kwocie, czy też leżąca u podstaw tej usługi umowa, opłatę tę wyodrębnia w oddzielnych kwotach. Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r. nr IPPP3/443-1428/11-2/SM.

Mając na uwadze powyższe, Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta powinna być opodatkowana według zasady ogólnej wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy (przy założeniu, że zastosowania nie znajdą przepisy art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT). Oznacza to, że cała kwota wynagrodzenia otrzymywana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia Usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy przedstawione stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.