IPPP3/4512-285/15-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za rozliczenia VAT reprezentowanego importera - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za rozliczenia VAT reprezentowanego importera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest globalnym operatorem logistycznym. Oferta Spółki obejmuje pełen zakres rozwiązań spedycyjno-logistycznych z zastosowaniem wszelkich rodzajów transportu oraz zarządzanie globalnymi łańcuchami dostaw. W zakresie usług świadczonych przez Spółkę mieszczą się także usługi pośrednictwa przy dokonywaniu odpraw celnych (usługi agencji celnej), stanowiące istotny element oferty Spółki i niezbędne do zapewnienia klientom Spółki kompleksowej obsługi spedycyjno-logistycznej. W związku z powyższym Spółka, jako agencja celna, dokonuje m.in. odpraw celnych w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów działając jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu przepisów celnych - zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) przedstawicielstwo bezpośrednie polega na działaniu przedstawiciela w imieniu i na rzecz innej osoby.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (tzw. "procedura w miejscu" pozwalająca na zgłaszanie towarów do danej procedury celnej poprzez wpisanie towarów do ewidencji) - a zatem procedury, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, występując w charakterze przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, odpowiada za rozliczenia VAT jej kontrahenta (reprezentowanego importera) z tytułu importu towarów, w przypadku gdy jej kontrahent (reprezentowany importer) - korzystając w takiej sytuacji z posiadanego przez Spółkę pozwolenia przewidzianego w art. 76 ust. 1 lit. c WKC - rozlicza VAT z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT i nie wywiąże się z obowiązku poprawnego rozliczenia bądź udokumentowania w odpowiednim terminie faktu rozliczenia tego podatku zgodnie z regułami przewidzianymi w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, występując w charakterze przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, nie odpowiada za rozliczenia VAT jej kontrahenta (reprezentowanego importera) z tytułu importu towarów, w przypadku gdy jej kontrahent (reprezentowany importer) - korzystając w takiej sytuacji z posiadanego przez Spółkę pozwolenia przewidzianego w art. 76 ust. 1 lit. c WKC - rozlicza VAT z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT i nie wywiąże się z obowiązku poprawnego rozliczenia bądź udokumentowania w odpowiednim terminie faktu rozliczenia tego podatku zgodnie z regułami przewidzianymi w tym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega import towarów na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Ponadto, stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 1 są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jednocześnie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów pod pewnymi warunkami, w tym pod warunkiem przedstawienia naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

* zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

* potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

W świetle art. 33a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi-celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W myśl art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej oraz jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami.

Stosownie do art. 33a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w art. 33a ust. 1 wskazanego przepisu, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne.

W takiej sytuacji art. 33 ust. 7 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

Jednocześnie art. 33a ustawy o VAT nie ogranicza prawa do rozliczania VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej wyłącznie do przypadków, gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. W konsekwencji art. 33a ustawy o VAT ma zastosowanie również do przypadków, gdy objęcie towarów procedurą uproszczoną dokonywane jest przez przedstawiciela bezpośredniego.

Możliwość przewidziana w art. 33a ustawy o VAT polega zatem na tym, że podatnik (importer) chcący stosować ten przepis (tekst jedn.: rozliczać VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej) nie musi legitymować się "swoim" pozwoleniem na stosowanie procedury uproszczonej. Warunkiem jest ustanowienie przez podatnika osoby do reprezentowania go przed organami celnymi (przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego) oraz posiadanie przez tego przedstawiciela pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC. Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane przez polskie organy podatkowe (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. nr IPPP3/443-1117/11-2/MPe, w której Organ wskazał, iż: "podatnik korzystający z usług agencji celnej na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego ma prawo do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, pod warunkiem spełnienia wszystkich wymaganych przez prawo formalności wynikających z treści ww. art. 33a ustawy. Podobnie uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. nr IPTPP2/443-270/13-2/KW.

Ustawa o VAT nie definiuje jak należy rozumieć pojęcia przedstawicielstwa pośredniego oraz bezpośredniego - odpowiednie definicje zawierają przepisy celne. W tym względzie, stosownie do art. 5 ust. 2 WKC przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce w przypadku gdy przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, a przedstawicielstwo pośrednie - gdy przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Rozróżnienie przedstawiciela bezpośredniego od pośredniego ma istotne znaczenie w kontekście art. 201 ust. 3 WKC, który przewiduje, że dłużnikiem celnym jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem tym jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. W tym zakresie zgodnie z uregulowaniami WKC dłużnik oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego, a zgłaszający oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (art. 4 pkt 12 i 18 WKC). Oznacza to, że przedstawiciel pośredni traktowany jest jako zgłaszający w rozumieniu art. 4 pkt 18 WKC (i w tym przypadku jest dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której składa zgłoszenie celne), zaś przedstawiciel bezpośredni nie jest zgłaszającym w rozumieniu art. 4 pkt 18 WKC (a zatem nie ponosi odpowiedzialności za dług celny). Funkcją przedstawiciela bezpośredniego jest w praktyce zastąpienie zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Skoro przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, to tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio wyłącznie dla reprezentowanego. W konsekwencji, w takim przypadku to na reprezentowanym, a nie na przedstawicielu bezpośrednim ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru (przedstawiciel bezpośredni, jak już wyżej wspomniano, nie jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty długu celnego i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania celne reprezentowanego).

Tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przedstawiciel bezpośredni nie jest także podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (nie ciąży bowiem na nim obowiązek uiszczenia cła). Nie dotyczą go także decyzje wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada również za rozliczenia VAT kontrahenta (reprezentowanego importera) na podstawie przepisów art. 33a ustawy o VAT w przypadku gdy ten kontrahent - korzystając z posiadanego przez przedstawiciela bezpośredniego pozwolenia przewidzianego w art. 76 ust. 1 lit. c WKC - rozlicza VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i nie wywiąże się z obowiązku poprawnego rozliczenia bądź udokumentowania w odpowiednim terminie faktu rozliczenia tego podatku zgodnie z regułami przewidzianymi w tym przepisie. Taka konkluzja wynika z brzmienia art. 33a ust. 7 i ust. 8 w zw. z 33a ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którymi solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatnika w zakresie VAT z tytułu importu towarów, w sytuacji gdy podatnik ten nie przedstawił organowi celnemu w przewidzianym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie VAT importowego w deklaracji podatkowej, dotyczy wyłącznie przedstawiciela pośredniego, który objął towar procedurą uproszczoną. Oznacza to, iż solidarna odpowiedzialność za zapłatę podatku nie dotyczy w takim przypadku przedstawiciela bezpośredniego. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć taką odpowiedzialnością również przedstawiciela bezpośredniego wprost zawarłby odpowiednie uregulowanie w przepisach ustawy o VAT, podobnie jak uczynił to w przypadku przedstawiciela pośredniego.

Odnosząc zatem przestawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do przeprowadzonej analizy przepisów należy wskazać, iż w związku z dokonywanymi, jako przedstawiciel bezpośredni, odprawami celnymi towarów Spółka nie ponosi odpowiedzialności za rozliczenia VAT kontrahenta (reprezentowanego importera) z tytułu importu towarów, w przypadku gdy jej kontrahent rozlicza VAT z tytułu importu na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość powyżej zaprezentowanego przez nią stanowiska jest konsekwentnie potwierdzana przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, została ona potwierdzona w zbliżonym stanie faktycznym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2014 r. nr ITPP3/443-222/14/MD, w której Organ zauważył, że "potwierdzić należy pogląd Spółki, że kiedy klienci Spółki (importerzy) zadeklarują rozliczanie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy (tekst jedn.: poprzez deklarację podatkową) i nie wywiążą się prawidłowo z obowiązków wiążących się z tym trybem, przy czym Spółka występować będzie w charakterze przedstawiciela bezpośredniego (w rozumieniu przepisów prawa celnego), Spółka nie będzie odpowiadała za rozliczenia podatku z tytułu importu towarów (ani syngularnie, ani solidarnie)". Tożsame konkluzje zostały zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012 r. nr ITPP2/443-212a/12/AK oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r. nr ILPP4/443-96/12/14-S1/BA.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwestie poruszone w niniejszym Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykraczają poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Są one bowiem regulowane przepisami ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - a mianowicie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (przepisy Działu III: Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi oraz Działu VII Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów), które, zdaniem Wnioskodawcy, powinny zostać zinterpretowane przez Organ z ewentualnym uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów prawa celnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.